企業環境成本確認與計量探析——基于生態補償視角

任月君，張凱華

（東北財經大學 會計學院 中國內部控制中心，遼寧 大連 116025）

1 引言

隨著中國經濟的迅速發展，生態和環境問題已經成為阻礙經濟社會發展的瓶頸。2005年12月頒布的《國務院關于落實科學發展觀加強環境保護的決定》、2006年頒布的 《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》等關系到中國未來環境與發展方向的綱領性文件都明確提出，要盡快建立生態補償機制。生態補償既包括對生態系統和自然資源保護所獲得效益的獎勵或破壞生態系統和自然資源所造成損失的賠償，也包括對造成環境污染者的收費。生態補償包括流域補償、生態系統服務功能的補償、資源開發補償和重要生態功能區補償等幾個方面［1］。在這樣的背景下，環境成本的核算更加細致和有針對性，并且在傳統環境成本的基礎上增加了一些新的內容。本文在前人的研究基礎上，基于生態補償機制視角，對環境成本確認與計量的問題進行探討，為環境成本的核算提供一些理論依據。

2 環境成本概述

2.1 國內研究現狀

20世紀90年代初，葛家澍教授首次將西方會計理論的一個新思潮——環境會計理論引入中國，自此，我國才開始研究環境成本。王立彥（1998）從不同視角對環境成本概念做出闡釋，按照空間范圍將環境成本分為內部環境成本和外部環境成本；按照時間范圍將環境成本劃分為過去環境成本的當期支出、當期環境成本的當期支出以及將來成本的當期支出。林萬祥和肖序（2002）提出了環境成本的核算流程，即分別核算采購、制造、銷售、回收再利用、廢棄物處理等階段的環境成本。頡茂華（2012）以火力發電企業為例，對環境成本進行詳細分類和計量，形成了火力發電企業環境成本確認與計量的方法體系。

2.2 環境成本的概念

20年來，關于環境成本的定義有很多。郭道揚（1997）側重于從“生態環境成本”的角度研究環境成本，將其分為：因治理環境的效率低下而產生的損失及浪費；治理生態環境退化的費用及額外投資；未經環保部門批準，未經認可的投資項目造成的罰款；支付因發生重大責任事故造成的環境損失和一系列治理費用。肖序（2001）贊成聯合國國際會計專家工作組《環境會計和財務報告的立場公告》中的定義：“環境成本是指本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。”在現階段，能夠全面精確地定義環境成本比較困難，總結大部分學者的觀點，本文認為，環境成本就是企業為保護環境支付的一切代價。

3 環境成本的確認與計量

環境成本的確認和計量是環境會計的重要內容。

3.1 環境成本的確認

環境成本的確認可以從以下方面進行說明。

3.1.1 環境成本新增內容

在中國環境與發展國際合作委員會發布的《生態補償機制課題組報告》中，我們可以預測出環境成本增加了一些新的內容，例如生態環境恢復治理費用及保證金、廢棄礦山生態環境補償費、生態保護者保護生態環境犧牲發展權的機會成本、生態稅、流域生態補償基金、排污權等等［2］。這些補償費用作為環境成本的一部分，是污染者對受害者的一種經濟賠償，是對保護者的經濟激勵，破壞者應該承擔破壞生態的責任和成本，并且將其納入成本核算，激勵企業為了利潤最大化而減少不必要的環境成本，履行保護環境的社會責任。

3.1.2 環境成本的確認標準

在生態補償機制的實施背景下，環境成本的確認與傳統環境成本的確認標準相似。①客觀性，即導致環境成本的交易或事項已經發生，這是確認環境成本的首要條件。②可定義性，是為了給出正確詳細的描述，突出環境成本的本質特征，即企業為保護環境降低環境負荷支付的代價。③相關性。環境成本信息能夠為信息使用者提供決策有用的信息。④可靠性。為了給信息使用者提供有用的信息，該環境成本信息應該是真實可靠的，是沒有嚴重錯誤和偏向的。可靠性的衡量主要表現在3個方面：真實性、可驗證性和中立性。⑤可計量性。環境成本能夠可靠地計量或合理的估計，才能使管理者對相關數據進行分析，制訂合理的方案，作出科學管理決策。一部分的環境成本能夠可靠計量，例如企業按照政府規定繳納的補償費。還有一部分環境成本暫時無法可靠計量，例如生態環境恢復費用，在恢復治理過程中無法準確計量，但是可以作出合理估計的，也應該確認為環境成本。

3.1.3 環境成本的確認原則

環境成本確認原則包括區分環境成本資本化與費用化原則以及權責發生制原則。

（1）區分資本化與費用化原則。如果投入某項環境成本的效益及于幾個會計年度（或幾個營業周期），能夠帶來未來經濟利益的流入，則應予以資本化。相反，不能夠帶來未來經濟利益流入的應該費用化［3］。例如，購置環保設備、引進清潔能源技術，減少了企業污水廢氣的排放，提高了企業生產的效率，能夠導致企業未來經濟利益的流入，這部分成本應該資本化；再如，污染企業支付的流域生態補償基金、生態環境恢復治理保證金，能夠給企業帶來未來經濟流入，應該資本化。而企業發生的排污罰款、生態環境治理費用以及支付的生態稅等，只是作為當期支出發生，應該費用化。

（2）權責發生制原則。這主要是為環境成本的確認做出時間上的區分，只要是企業當期發生的環境支出，就要在當期確認，不論該項成本是否已經支付。如果企業當期的行為對環境的影響是一項未來利益的流出，那么也應該在當期予以確認。環境成本是一項特殊的費用類科目，不同于一般費用類科目的是，環境成本帶來的收入無法用貨幣衡量，因為這對企業來說是一項長期效益，不能按照傳統的配比原則去確認。

3.2 環境成本的計量

環境成本的計量是指對環境成本確認的結果予以量化的過程。

3.2.1 計量單位和屬性

環境成本計量所使用的計量形式是以貨幣為主，實物計量單位為輔，如計量企業應該繳納的生態補償費用時，可輔之以噸、公斤、立方米等物理量度計量，分析處理污水的成本可以適當考慮增加污染濃度的化學計量單位［4］，將它們綜合起來，可以提供完整的信息。

在采用貨幣計量時，計量屬性的選擇可以有以下幾種：歷史成本、公允價值、可變現凈值、未來現金流量現值。企業應該根據環境成本的性質來選擇計量屬性，例如，排污費和生態環境補償費，應按照實際發生的金額，以歷史成本計量；生態環境恢復治理費用根據恢復所需期限，一年以上的按未來現金流出量的現值計量，不超過一年的按照公允價值計量。

3.2.2 計量方法

環境成本的計量方法多種多樣，方法的選擇主要依據費用的性質。

（1）全額計量法，指針對某一環境問題的專屬成本，如環境污染治理的專門投資和運營費用、環境保護研究開發費用等，應該按照全部支出計量。

（2）差額計量法，主要用于企業新增環保設備和清潔技術的改進，在這種方法下，環境成本主要按照新增投資的支出總額減去舊設備和技術的支出差額來計量。

（3）恢復費用法，指恢復或更新受環境污染而被破壞的生產性資產所需的費用［5］。例如，有些企業開采礦山、向流域排放污水、存放污染廢棄物于地下，必然對生態造成了影響，必須采取一定措施予以恢復或更新，這種未來的支出應該在污染開始時進行估計。

（4）補償標準法，這種方法主要用于環境成本中生態環境補償費的計量。補償的標準由政府制定，受益企業和污染企業依據標準繳納費用。例如，在各地的實際操作過程中，多數企業是按照礦產資源銷售量或銷售額的一定比例支付礦產生態補償費，用于治理開發造成的生態環境問題。

基于生態補償機制，并非每個行業的企業都會發生上述新增環境成本，因此企業應該依據自身實際情況，在設置“環境成本”一級科目的同時，設置二級明細科目進行核算。對于可以資本化的成本在“環境資產”的明細科目下核算。對于某些生態資源開發企業，基于穩健性原則，在確認生態環境恢復治理費用的同時，也應該計入“或有負債”科目，金額較大的也可以另設“環境或有負債”科目單獨核算，同時應該在報表附注中予以披露。

進行環境成本研究具有重要的現實意義，環境成本現已成為會計界和實務界廣泛研究和關注的問題。但是，有關環境的法律法規還不完善，環境成本的核算還沒有形成完善的體系，會計準則也沒有明確的規定。因此，環境成本的確認和計量還有待于深入研究。將環境會計理論應用于實務，才是我們研究的意義所在。

［1］環境保護部.生態補償機制課題組報告［R］.http：//www.china.com.cn/tech/zhuanti/wyh/2008-02 ／26 ／content＿10728024＿6.htm.

［2］王攀娜，等.生態補償機制實施背景下的企業環境成本核算探討［J］.中國市場，2014（27）.

［3］任月君，等.低碳經濟背景下企業環境成本會計研究［J］.東北財經大學學報，2012（2）.

［4］林萬祥，等.企業環境成本的確認與計量研究［J］.財會月刊，2002（6）.

［5］甄國紅.企業環境成本的確認與計量［J］.吉林工程技術師范學院學報，2004（4）.