淺析我國資源稅的定位及其在稅制改革中的地位

曲志學

摘要：資源稅在我國是稅收中的一種，也是國家政治權利下保障財產權收入的一種形式，資源稅的整體理論研究以及資源稅的定位分析關系著資源稅在改革中的地位確定和方向，因此對資源稅的研究是十分必要的。筆者在本文中隊資源稅進行了全面的分析和研究，從資源稅的發展情況以及資源稅的可持續發展方向等多方面對資源稅的性質和功能等進行了介紹，在此基礎上對我國的資源稅改革中資源稅的地位進行了詳細的分析，旨在通過本文的研究為我國資源稅定位發展以及資源稅改革中準確的確立資源稅的地位提供理論依據，為我國資源稅的可持續發展提供科學的指導。

關鍵詞：資源稅；定位；稅制改革；地位

一、引言

在國家的管理中稅收的管理是重要的一個內容，我國的稅收制度中包含著資源稅這一重要內容，資源稅在我國環境保護、資源利用方面發揮著重要的作用，但是與資源稅成熟的發達國家相比，我國的資源稅還存在一些不足，包括在定位方面，因此在接下來的稅制改革中要予以高度重視，要明確資源稅在稅制改革中的地位，要完善改革資源稅管理的具體制度，力求在引領和保護生態經濟協調發展的道理上發揮更加有效的作用。

二、資源稅定位的發展歷程

我國的資源稅的產生是從改革開放后的“利改稅”開始的，從產生以來已經經歷了數次的調整，每一次資源稅的調整都有功能定位上的變化發展，這一過程中也體現著我國稅制中資源稅的政策性因素的變化。

（一）資源稅產生之初的定位

改革開放后，我國逐漸適應并發展市場經濟，在多個開發自然資源的企業中由于存在各種條件和結構上的不同也產生了較大的收入差異，國家對此出于調節差異和處理國家與企業之間的利益分配關系，決定開始起征資源稅。在《資源稅（草案）》頒布之初，征稅對象包括煤、石油、天然氣的資源開采，在征稅基準上也只是銷售利潤的12%。從開啟資源稅征稅的做法上來看，我國對資源本身的價值已經有了相當的重視，國家對資源的所有者身份也更加明確并加以利用。在資源稅產生出指出的目的基礎上定位資源稅是國家對其所有的資源的收益權，在征稅對象和征稅標準上的局限主要是由于征稅之初，以過渡來引導。

（二）第一次稅制改革期間的資源稅定位

關于資源稅的首次稅制改革是從1984年開征資源稅起的10年間，這一改革期間我國的資源稅不斷的進行著調整，但調整都是局限性的、小范圍的，只有在1994年進行了一次較大的調整。1994年關于資源稅的稅制改革對資源稅的征收范圍和征稅標準都有了較大的調整，主要是由過去的銷售利潤中征稅改為由銷售額征稅，同時也針對不同的資源礦區規定了不同的稅率。此次資源稅的稅制改革使資源稅的定位更加清晰和明確，這一定位就是國家對于其所有的資源的有償使用以及調節在不同的開采企業之間的收入差異。

1994年關于資源稅的較大范圍的稅制改革也存在一些問題，主要表現在三個方面：一是在征稅范圍上仍然有限，何為應稅資源以及與非稅資源之間的劃分還不是很準確，這就使得在實踐中資源的開采使用存在很多的浪費和無效；二是在資源稅的納稅標準上通過量化的標準使得很多企業無限制的擴大開采，這就使得資源稅征收的資源保護利用的功能沒有得到；三是總體上的資源稅稅額較低，且征稅多少與資源的利用率沒有直接關系，在市場化的體制中這種成本較低的資源進入市場后對于調節收入差異也是沒有效果的，在資源的利用效率上也不易形成改進和優化。

（三）第二次資源稅改革期間資源稅的定位

1994年的資源稅改革后的十年間都沒有較大的變化，直到2004年，在煤炭、石油、天然氣以及其他礦產資源的資源稅方面才進行了較大的調整，此次調整主要是對稅額標準進行了與市場、與發展相適應的變化。由于在此前一段時間內我國的市場經濟發展迅猛，中國特色的市場經濟體制逐漸發展并完善，在2004年進行的資源稅稅制改革是較大力度的改革，此次資源稅改革體現的我國稅務部門對資源稅的定位有了進一步的深入認識，對資源稅的功能作用也有了更加全面的認識，資源稅的定位更加瞄準于調整資源的有序開發、引導資源有效利用和保護我國的資源和環境。

（四）第三次資源稅改革中資源稅的定位

在2004年資源稅的稅制改革后，按照既定的方針目標，在2007年國家稅務部門對煤炭和有色金屬這兩項資源的資源稅稅額又一次進行了調整，雖然是局部的微調，但是此次調整變革也是具有深遠意義的，這是在黨中央和國務院提出建設資源節約型和環境友好型社會的旗幟口號下所進行的針對性稅制改革措施。在煤炭和有色金屬領域進行資源稅的稅額改革主要是為了促進資源的節約利用和高效利用，促進節能減排的發展。同時，縱觀國際整體資源經濟形勢，我國參與到國際市場的機會增多，包括石油價格在內的資源價格逐漸攀升，資源開采企業的利潤水平也有了較大的提高，但是從國家稅收上來看卻沒有顯著的提高，因此也是基于提高政府在資源稅征稅收入的目的進行此次資源稅的調整。從2007年的資源稅稅制微調至今雖然時間并不很長，稅額調整對于大多數資源開采企業的利潤影響卻已經有了一定的作用，在今后很長一段時間內建設資源節約型和環境友好型社會的旗幟不會變，資源稅的方針政策也會繼續擴大和深化，效果也將越來越明顯。

從以上資源稅的產生以及發展至今的多次改革調整過程中的完善，資源稅到目前為止還是不夠完善，因為從本質上來看，資源稅的多次改革都是在征稅范圍、稅額計算標準等方面的調整，稅制改革并沒有觸及到資源稅的本質。理論上通過范圍和征稅計算標準上的調整可以對資源的開發和利用起到一定的引導和影響作用，對于資源的過度和濫采開發利用有一定的抑制作用，但是從本質上來看我國的資源稅征稅范圍的調整和稅額計算標準的調整都沒有觸及到本質的內容，這需要在資源稅的征稅思想上進行較大范圍的調整，單純的憑借提高資源稅的稅額幅度是難以達到資源稅的功效和目標的。因此我們要清醒的認識到資源稅的定位雖然在歷次的稅制改革中都在不斷的向前邁進，但是資源稅到目前為止還是沒有發揮出應有的效果，這就需要我們進一步明確資源稅的定位，在資源稅的進一步稅制改革中以更加科學合理的、全面細致的思想高度來審視資源稅的改革，資源稅稅制改革的順利進行是以資源稅的準確定位為基礎和前提的。

三、從可持續發展的思想高度來定位資源稅的地位

可持續發展是一個國家乃至全世界都要堅持和踐行的一種發展理念，可持續發展重點強調的是環境和資源的可持續發展，環境和資源是人類賴以生存和發展的前提，因此人類社會的發展必須要以資源的可持續利用和生態環境的友好和諧為前提，可持續發展的題中之義就是發展與資源環境的承載力相適應。要從可持續發展的思想高度來看，我們在發展中必須對自然資源加以科學合理的開發和利用，另外從國外發達國家的發展歷史經驗來看，在資源利用上通過資源稅的方式來調節利用也是十分有效和十分有必要的一種措施，通過資源稅的稅收制度設計來調節資源的價格，對資源的開發形成一種調節機制，對于實現可持續發展是有著巨大的意義的。

但是我國資源稅的稅收制度從設計之初就缺乏可持續發展的考量，改革中對可持續發展理念的補充也存在著不足，造成使用至今的資源稅中很多的制度設計還存在與可持續發展相矛盾之處，例如稅額的高低與資源利用率沒有關系，這就很難促進資源的高效利用，更加難以實現經濟結構和增長方式的變革。在今后的資源稅稅制改革中藥尤其注重從可持續發展的思想高度來進行資源稅稅制的改革，來定位資源稅在稅制改革中的地位。

（一）在資源稅中體現資源開采的社會成本

依據經濟學的理論，在存在外部性的條件下私人成本和社會成本是會發生背離的，將這一理論運用到資源稅中是十分有必要的，對稅制改革也是具有指導意義的。在資源的開采和使用過程中，是存在外部性的，這一外部性會使資源開采企業的私人成本低于社會成本，在這樣大的條件下，再以私人成本來進行稅制定價或者征收的基礎額，必然會促使資源的過度開發，對于資源的如何有效利用也會關注甚少。因此，對于資源開發和使用的外部成本也要計算進去，例如資源開采和利用所產生的環境成本、污染成本等都要進行內部化，借鑒國外發達國家資源稅的經驗就是按照社會成本對資源的開發進行定價，這是觸及本質的稅制改革之路，在實施中一定會產生諸多方面的困難，包括外部損害的確認、稅率的確定等等都是需要進行深入研究的，但是這一改革卻是提高資源的利用率、實現資源有效利用和可持續發展的根本措施。

（二）在資源稅中關注資源開采對后代的影響

從可持續發展的思想高度開資源稅的定位除了要在資源稅中體現資源開采的社會成本，還要認識并關注的一點就是資源的開發利用對我們的后代是有影響的，所謂可持續發展就是要實現我們當代的發展同時還要考慮到后代的發展需要。在資源的開發利用方面，由于很多資源都是不可再生的，我們當代人開采利用后，后代人要想保障不低于當代的利用水平就要投入更大的力度進行開發，我們當代人為了保障后代人的利用就要注重保障資源的完整性，從現在起就為后代人進行一定的投入。無論是當代人的投入還是后代人的投入，在理論上都應當被考慮進資源開發成本中，也應當體現在資源稅的征稅稅額計算當中。

從可持續發展的思想高度來定位資源稅的地位應當是以調節資源開采企業的收入差距、提高資源利用率、降低資源利用的社會成本、促進環境的友好改善等綜合性發展目標實現的一種經濟手段。

四、資源稅稅制改革在整體稅制改革中的地位

（一）社會發展理念的實現需要稅收財政政策中的資源稅介入

近年來國家提出并積極倡導建設資源節約型和環境友好型社會，這一社會理念的實施需要各項政策的保障促進，在財政政策上也需要稅收制度中的資源稅積極介入。資源稅是通過征收稅費的方式來促進資源的高效利用、促進節能減排，是從資源開采和使用的源頭進行控制的一種經濟手段。資源稅的科學合理設計對實現這一社會理念是具有較大的意義的，因此要對資源稅的征收范圍、稅費的計算標準、稅率等與當前我國資源開采利用的現狀相結合，通過提高資源開采利用的成本來調節資源的消費，來控制資源的開采和利用。這對于我們這樣一個資源大國也是消費資源的大國而言是十分重要的，今后的稅制改革中藥進一步提高資源稅的價格合理化，通過資源稅的征收來進一步調整資源的開采者、使用者的開采和使用行為，只有這樣才能達到資源的節約利用目的。

（二）稅制改革向高耗能和強污染行為轉移課稅

我國的經濟社會發展較快，但是起步和發展程度與發達國家相比都較晚，從發達國家的稅收制度可以得出一些有益的經驗為我國的稅收制度改革提供一些借鑒，近年來發達國家的稅收制度中發生了稅收結構上的一些本質的變化，主要就是稅負逐漸發生看方向性的改變，由過去從資本、勞動和財產等方面的課稅逐漸向高耗能、強污染的行為上進行課稅的這一趨勢十分明顯。這一趨勢在歐盟國家最為典型，通過這一稅制結構改革，歐盟許多國家的GDP收入中綠色收入比重也在逐漸提高。相比之下，我國的稅制改革中還沒有融入可持續發展的理念，在GDP中也沒有相應的計算依據，這就使得我國無論在資源還是環境問題上都面臨著嚴峻的形勢。因此在接下來的稅制改革中要注重資源稅的課稅對象的目的化，在資源稅的改革中引入可持續發展理念，為促進資源節約型和環境友好型社會發展發揮應有的功能和作用。

（三）資源稅收入偏低的地位要進行轉變才能提高稅收效用

資源的不可再生性以及近年來開采利用規模的擴大，使得資源的緊缺成為全球關注的熱點問題，在這一形勢下資源的價格也在不斷上漲。我國資源擁有量大，但是在資源稅征稅收入上卻沒有隨著國際市場出現提高，因此從發展和市場的角度來看，我國擴大資源稅的額征稅范圍、提高資源稅的征稅比例是具有較大的可行性和必要性的。由于資源稅具有調節資源使用和改善資源環境狀況的功能作用，而資源稅本身不是對資源的消費行為和污染行為征稅，而是從資源開采本身征稅，因此資源稅的稅收收入提高和稅收作用發揮還是具有較大的發展潛力的。

參考文獻：

[1] 曹明德，王京星.我國環境稅收制度的價值定位及改革方向[J].法學評論（雙月刊），2006（01）.

[2] 先福軍. 新疆油氣資源稅改革效應分析[J]. 稅務研究，2010，（12）：26-30.

[3] 張海星，許芬. 促進產業結構優化的資源稅改革[J].稅務研究，2010，（12）：34-38.

[4] 劉志誠.社會主義稅收理論若干問題[M].中國財政經濟出版社，1992 年版.

[5] 張云. 非可再生資源開發中價值補償研究[M].北京：中國發展出版社，2007.