會計準則變遷的自組織演化機理研究

封帆

摘要：隨著對會計制度準則的變遷研究的日益深入，發現會計準則的變遷日趨于自組織化理論的探討方式。在這種探討理論中將會計準則視為是一種嚴密的制度，同時將會計準則的制定與制度安排等價。所以便可以將會計準則的變遷放到會計制度變遷的框架中進行研究。在本文中利用自組織化理論分析會計準則制度的變遷的本質，并且對會計自組織化演變從四個方面進行分析，闡述了演化的前提、推動力、誘因和路徑，希望可以為會計準則演化研究提供一種新思路。

關鍵詞：會計準則；會計準則演化；自組織化理論；演化機理

對于制度變遷的研究已經是制度研究的重要組成部分之一，而會計準則則是會計工作應當遵循的規范，這就是會計準則與制度的共通點，所以將會計準則變遷放在制度變遷的框架中進行研究。目前已有的對于會計準則的研究大都集中在對主體變遷的研究上，其中還有一些研究將目光放在會計準則變遷方式和變遷方向上。但是這些理論研究都是從宏觀的角度在外部環境變化下對會計準則進行研究，其研究的分析基礎是建立在古典經濟學模型上。這些研究分析認為會計準則變遷是為了適應外部經濟環境的變化和發展中涌現的問題而被動的變遷，將變遷的原因總結為監管方面、競爭市場、新技術涌現以及宏觀經濟變化等因素。但是隨著時代變更與經濟制度日趨完善，建立在古典理論經濟模型的會計準則變遷已無法解釋會計準則為何在變化的經濟環境中可以自發的應對并且適應環境，也無法面對監管過程中種種復雜的變化，人們認識到對會計準則變遷的研究并不完善，所以在20世紀70年代之后經過大量學者的思考與研究，自組織化理論被廣泛的運用與對會計準則變遷的本質研究中，開辟了一個新的角度去分析會計準則自發自動應對經濟環境變化的現象，即自組織化理論正式放在會計準則變遷中研究變遷的動因以及過程。

一、自組織化理論

自組織化理論是錢學森教授提出的，他指出“系統自己走向有序結構就可稱為自組織，這個理論也可稱為自組織理論”。總的來說自組織理論是由很多分支與理論構成的，自組織化理論是大量數學與物理分支所組成的群體，每個分支都為復雜的問題提供突破思路，他們并不是這個理論專有的。自組織化理論包括了很多不同的理論，比如：分形理論、混沌理論、耗散結構理論和超循環理論等等。而這些理論都是以自組織化理論為核心，以復雜的、分散的自組織形成過程為研究對象，來解決不同機制不同理論領域的問題。正如超循環理論研究組織結合形式、混沌理論探究自組織途徑和方向。

二、會計準則變遷自組織化的本質

1.非線性特征

會計準則分析中各個利益關系互相作用看成一個系統，在這個系統中，各個利益關系并不是線性的，它們之間相互作用交叉進行，合作與競爭并存，它們之間存在著非線性的因果關系。具體從以下幾個方面來看會計準則的非線性特征：

（1）突變性。會計準則變遷的突變性是指由于會計準則的滯后性帶來的系統各個相關利益相互影響變化的結果。所以會計準則的變遷如同壓倒駱駝的最后一根稻草一樣，當外界變化沒有達到能引起變遷的壓力時，會計準則不會發生改變。但當它的改變達到準則變化的某個臨界值時，由于系統內部相關利益因素通過非線性關系作用，會引起一系列的會計準則變遷。也許這樣并不好理解，在這里引入一個美國FASB制定會計準則的例子。美國FASB在制定會計準則是有著復雜嚴格的程序要求，而在制定這項準則時更是謹慎小心嚴格遵守程序，一項準則出臺需經過議題討論、編寫討論記錄、舉辦聽證會、廣泛征求社會意見和發布最終公告等等。雖然程序制定嚴謹具有代表性，但是往往由于程序指定時間過長使得目的達到的情況下準則還未發布。會計準則嚴重滯后，為了解決這一問題提高程序制定效率，FASB最終成立了緊急問題工作組，準許在正式公告發布之前便可以做出快速決斷。這就是會計準則的突變性，“準則滯后”的問題一直存在，在緊急問工作組出現后問題才得到解決。

（2）曲折性。會計準則的變遷需要一個長期的實踐和適應過程，在這個過程中會不斷地經歷失敗與挫折。會計準則在挫折中成長，最開始可能會經歷一個備受質疑并且在具體實踐中無法達到預期的效果或者完全不起作用。但是經過一段時間調整會計準則便會在失敗成長，向著高效率的方向前進，內在于外在環境的作用下各個相關利益組成的系統效率顯著甚至會超出一般水平，這就是會計準則自發性的調整。調整后的會計準則必將引起相關模式的改變，但是社會經濟系統的有序性會進一步提高。這里再引入一例，由于阿拉伯石油危機導致的原油價格上漲，美國國會頒布法律決定石油天然氣公司在財務報表中一律使用同樣的會計方法，結束了此前兩種方法（“成果法”以及“全部成本法”）混亂使用的局面。但是1977年，財務部又頒布財務會計準則公告宣布只允許采用成果法編制會計報表，此公告發布引起此前一直使用“全部成本法”小型石油企業生產商的強烈抗議，最終宣布可以使用兩種方法任意一種，但是需要附注長篇注釋作為解決辦法，使得這長達兩年的爭議最終和平落幕。這個例子體現了在會計準則發布過程中的曲折性，但最終都是朝著有利于市場經濟發展的方向前進。

（3）多值性。會計準則的變遷由于會計準則內部各個利益個體相互作用使得它的變遷路徑并非唯一的，在同一個條件下不同的經濟系統會有不一樣的選擇。而就算在相同的條件下，在條件重復時其內在系統要素結構也會因此發生變化，導致不一樣的準則變遷效果。這就是會計準則的多值性。

2.自組織化變遷的必然性

當會計準則處于一個穩定的環境中時，由于其本身存在的非線性特征，隨著外界新信息的涌入和系統內部環境的變化，會計準則會在內部出現自適性來應對外界經濟環境的變化。一個新的迎合市場的會計準則的誕生是由市場在會計準則功能的需求和期望與會計準則的出現內部各個利益因素耦合而使得一個新的會計準則逐漸清晰，這個新的會計準則更加適應環境，達到一定的程度新的會計準則范圍就會慢慢縮小，這樣的“突變”暫時維持了一個系統的平衡。

會計準則變遷也是不穩定的，會計準則相關利益人結構的改變 都會引起會計準則原有內部格局的破壞。破壞的會計準則將會重新通過隨機“漲落”進行自由化演化，重新生成新的會計準則組織，這種新的準則在新環境下生存。可以說會計準則的變遷也經歷著從無序到有序的創造性變遷過程。

三、會計準則變遷的自組織化理論

1.會計準則變遷自組織化的前提

根據自組織化理論中的耗散理論說明任何變遷的發生，任何一個從無序到有序演化的過程，都在一個開放的系統中產生。這個開放的系統與外界保持著一定的聯系。它從外界獲得發展所需要的各種資源并可以向外界輸送資源達到相互穩定的局面，這就是這個系統可以生存的原則。會計準則的變遷都是由于會計準則出一種非平衡狀態，系統內部的差異性、分化性和不均衡性同時存在的一個開放性系統才有演變的可能。在這些前提下，會計準則隨著系統內部外部的共同作用達到一個不再演化的狀態，這種狀態就是最適合新的環境的新的會計準則。

2、會計準則變遷自組織化的動力

根據上述對于耗散理論的分析，系統必須充分開放并且處于一種不平衡的狀態時自組織演化的前提條件。開放的系統由于內部各個子系統相互作用和開放的系統與環境之間的競爭協同、系統內部要素與環境的競爭協同、系統內部要素間的競爭協同共同推動著自組織演化的進程。總之，社會經濟市場發生巨大的變化時，會計準則制定機構基于會計準則變遷的自組織演化使得會計準則調整到利益相關人能接受的滿意水平。保證了社會發展生產可以持續和資源配置在外部社會環境中更加合理，其中主要推動力是會計信息使用者、提供者、實踐者和政府機構。

（1）會計信息使用者。在現實社會中會計信息使用者由各種不同的構成，通常來說會計信息使用者是與會計利益直接相關的人群。比如在一個企業中，會計信息的使用者有企業投資者、企業員工、企業債權人和社會大眾。會計信息使用者還隨著新的經濟事務出現而不斷增加，當會計信息不足以滿足使用者的需求時，內部結構與經濟環境都會發生變化來推動會計準則的變遷。 （2）會計信息的提供者。會計信息的提供者指企業中會計報表的主體企業，企業的經營依賴于企業的投資人和債權人，只有得到投資人與債權人對企業的信賴程度和企業本身的道德品質基礎上，才會為企業帶來良好的信譽吸引更多的利益主體。也就是說會計準則信息的提供者在很大程度上占據主動權，它的改變也會引起會計準則的變遷。

（3）會計準則信息的實踐者。會計準則信息的實踐者就是注冊會計師，注冊會計師是介于使用者和提供者之間的利益關系人。注冊會計師對會計信息進行公允的處理和驗證。然而在現實社會中會計準則存在的滯后性，往往使注冊會計師職業判斷失誤而召至訴訟風險。為了降低這種風險，注冊會計所依據的會計準則必須具體、細致，會計準則的不斷詳盡也是推動會計變遷的因素。

（4）政府機構。政府機構扮演著一個宏觀調控者的角色，它希望會計準則可以與國家經濟政策和法律保持一致，為政府監管提供便利。這樣一來當經濟政策和法律發生變化時，會計準則與之匹配度就降低。新的會計準則也就因此誕生，推動了會計準則的變遷。

四、自組織化演變的誘因和途徑

漲落是自組織演化的內部誘因，漲落是系統內部系統從無序走向有序，沒有系統內部的漲落，準則的變遷也就無法發生。當系統處于開放狀態，漲落對系統的演變有觸發作用。在它的作用系統進入一個非平衡不穩定的局面，經過一段時間的演化，又重新進入穩定的狀態。

前面說到會計準則自組織理論有多種分支和理論，在自組織演化的過程中不同的分支和環境選擇會是準則通過不同的途徑表達出來。會計準則變遷自身也存在著隨機性和復雜性，當會計演化達到臨界值時，會計準則變遷形成一種趨勢。由上述四種因素主導不同、利益關系人之間協同性不同和環境變化的選擇不同都會使系統走上不同的演化路徑。但是在一定的條件相互限制下，演化的路徑卻是唯一的，會趨于演化成一個迎合內部系統與外部環境共同作用下的準則。

總結：通過以上分析可知會計準則從本質來看是一種自組織化的過程，會計準則的變遷一直順應著社會的發展。自組織化理論相對于那些認為是宏觀環境引起會計準則被動變遷的理論更為縝密詳盡的分析了會計準則變遷的各種可能因素。從這個角度來看，我國在制定會計準則時要遵循它本身的選擇，這個選擇肯定是適應經濟市場變化的。

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