委托加工應稅消費品核算淺析

丁海平 楊鎮(zhèn)

摘要：委托加工應稅業(yè)務在實務中非常的常見，同時也是財務人員學習和理解的重點和難點。本文從委托加工應稅消費品內(nèi)涵的界定、應稅消費品應納稅額的計算以及相關的賬務處理等幾個方面對委托加工應稅消費品業(yè)務的賬務處理以及核算進行了分析。

關鍵詞：委托加工；界定；應納稅額

一、委托加工應稅消費品內(nèi)涵的界定

委托加工應稅消費品涉及的情況相對而言比較復雜，為了對委托加工應稅消費品更好地進行管理，應該在稅收的征收管理上有一個比較統(tǒng)一的規(guī)定。消費稅暫行條例對委托加工應稅消費品做出了具體的規(guī)定：它指的是由委托方向受托方提供生產(chǎn)所必須的原材料等主要的材料，而受托方僅僅提供部分代墊的輔助材料以及收取相應的加工費所加工制成的應稅消費品。

但是對于以下幾種特殊情況，不作為我們上面所界定的委托加工應稅消費品：由受托方而不是委托方提供的原材料所生產(chǎn)的應稅消費品；雖然是委托方提供的原材料，但是這些原材料是委托方先從受托方購入之后再提供給受托方的，這種情況下也不是委托加工；受托方生產(chǎn)的應稅消費品所耗用的原材料是受托方之前以委托方的名義購進的。這三種情況下，我們應將其視為受托方銷售自制的應納消費稅的物品，受托方要依照稅法的規(guī)定繳納消費稅；但在符合上述我們所確定的委托加工應稅消費品的界定條件的情況下，受托方僅僅是要代收代繳（代委托方）消費稅，然后就其提供的加工勞務按照規(guī)定繳納增值稅。

二、委托加工應稅消費品應納稅額的計算

委托加工應稅消費品其銷售價格的確定要按照兩種不同的情況來區(qū)分：如果受托方具有同類的消費品的銷售價格的，就應該按照受托方同類消費品的銷售價格來計算繳納消費稅，公式為：應納稅額=同類消費品的銷售單價 委托加工的數(shù)量 適用稅率；反之，則要按照組成計稅價來計算繳納，組成計稅價的公式為：組成計稅價格=（材料成本+加工費）÷（1-比例稅率）；如果是實行復合計稅的辦法來計算的，組成計稅價=（材料成本+加工費+委托加工數(shù)量 定額稅率）÷（1-比例稅率）。此時，應納稅額=組成計稅價 適用稅率。

三、委托加工應稅消費品的賬務核算

根據(jù)新會計準則以及稅法中的相關規(guī)定，委托加工的應稅消費品在收回以后，要依據(jù)用途的不同分別進行不同的賬務處理。下面筆者分兩種情況對委托加工應稅消費品的賬務核算進行分析。

（一）收回后直接出售

委托方將應稅消費品收回以后，如果直接用于出售，應當將受托方所代收代繳的消費稅連同應該支付的加工費一起計入委托加工的應稅消費品的成本中去。在此種情況下，因為受托方在向委托方交付貨物時已經(jīng)代替委托方收取并繳納了消費稅，所以委托方收回之后再銷售的時候，不需要再征收消費稅。

此處的“直接用于出售”，指的是以不高于受托方的計稅價格出售；如果委托方的收回后的出售價格高于了受托方的計稅價格，那么就不屬于我們所說的直接出售，需要按照相關規(guī)定再次交納消費稅，此時在計稅時可以扣除受托方已經(jīng)代收代繳的消費稅。我們以具體的案例對委托加工應稅消費品收回后直接出售的業(yè)務進行分析。

【案例1】2014年2月，化妝品生產(chǎn)企業(yè)長城公司委托另一同類企業(yè)藍天公司（一般納稅人）加工一批高檔化妝品，發(fā)出的委托加工材料的成本為5萬元，加工費為6000元，增值稅1020元。藍天公司無同類化妝品銷售。月末，長城公司收回加工完畢的該高檔化妝品，直接按8萬元的價格銷售出去，款項已收到。化妝品的消費稅稅率為30%。做出長城公司該業(yè)務的會計分錄（以萬元為單位）。

【分析】委托加工物資組成計稅價=（5+0.6）÷（1-30%）=8（萬元）；

應代收代繳的消費稅=8×30%=2.4（萬元）；

委托方收回后直接按8萬元的價格銷售，屬于“收回后直接出售”，具體分錄如下：

1、發(fā)出委托加工材料時：

借：委托加工物資 5

貸：原材料5

2、支付加工費以及增值稅時：

借：委托加工物資 0.6

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）0.102

貸：銀行存款 0.702

3、支付受托方代收代繳的消費稅時：

借：委托加工物資 2.4

貸：銀行存款 2.4

4、將化妝品收回時：

借：庫存商品 8

貸：委托加工物資 8

5、將化妝品對外銷售時：

借：銀行存款 9.36

貸：主營業(yè)務收入 8

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1.36

借：主營業(yè)務成本8

貸：庫存商品 8

【案例2】如果假設長城公司收回委托加工的高檔化妝品后按照10萬元的價格出售，該業(yè)務應該如何處理？

【分析】委托方收回后按照10萬元的價格出售，不屬于“收回后直接出售”，那么受托方代收代繳的消費稅不能直接計入委托加工應稅消費品的成本中，而應該計入“應交稅費——應交消費稅”科目，待最終的應稅消費品出售并繳納消費稅時再予以抵扣。具體分錄如下：

第1、2個分錄與案例1一樣；

3、支付代收代繳的消費稅時：

借：應交稅費——應交消費稅 2.4

貸：銀行存款 2.4

4、收回化妝品：

借：庫存商品 5.6

貸：委托加工物資 5.6

5、化妝品對外銷售：

借：銀行存款 11.7

貸：主營業(yè)務收入 10

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1.7

借：主營業(yè)務成本5.6

貸：庫存商品 5.6

借：營業(yè)稅金及附加 3

貸：應交稅費——應交消費稅3

（二）收回之后用于連續(xù)的生產(chǎn)應稅消費品

委托方將加工收回的產(chǎn)品用于連續(xù)的生產(chǎn)應稅消費品的，受托方所代收代繳的消費稅不計入委托加工應稅消費品的成本，而是計入“應交稅費——應交消費稅”科目的借方，待最終的應稅消費品繳納消費稅時再予以抵扣。具體的賬務處理與以上案例2類似，此處不再多加描述。

四、小結

委托加工應稅消費品的核算是稅法和會計學習中的一個難點內(nèi)容，我們在進行相關的核算時，首先要分清相關業(yè)務是否是稅法中所界定的委托加工業(yè)務，然后才能根據(jù)委托加工的應稅消費品收回后的具體用途來確定如何進行賬務處理。

參考文獻：

[1] 萬新煥.委托加工應稅消費品的稅務與賬務處理[J].中國總會計師，2013，07.

[2] 鄭毅.委托加工應稅消費品的會計處理及其分析[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2013，02.