從民法視角探析核定征收
——基于“最高院提審廣州德發公司案”的分析

●廖仕梅

從民法視角探析核定征收
——基于“最高院提審廣州德發公司案”的分析

●廖仕梅

一、引言

廣州德發房產建設有限公司 （以下簡稱德發公司）于2004年通過拍賣方式以1.3億港元的價格將位于廣州市天河區的房產賣給唯一競拍人，廣州市地方稅務局第一稽查局 （以下簡稱稽查局）認為該成交有瑕疵，通過調查2003年至2005年期間周邊樓盤的交易價格，認定德發公司的交易價格過低。因此，稽查局以同類房產的最低交易價格對德發公司的交易價格進行核定。其中，周邊寫字樓價格區間為5500-20001元∕m2，對德發公司的核定價為5000元∕m2；周邊商鋪價格區間為10984-40205元∕m2，核定價為10500元∕m2；周邊車位價格區間為89000-242159元∕個，核定價為85000元∕個。

稽查局最終核定的價格為3.1億元，遠遠高于德發公司的拍賣價1.3億港元，故稽查局依據 《稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）第三十五條第一款第六項（以下簡稱35條（六））“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由”作出稅務處理決定，要求德發公司補繳稅款及滯納金共計一千余萬元。

德發公司對稽查局作出的處理決定、稅務機關的行政復議決定、人民法院的一、二審判決皆不服，堅持申請再審，在二審結案四年后被最高人民法院提審 （由于狀告稅務機關的案件一審由基層法院受理，在目前的兩審終審制下，幾乎沒有稅務行政案件達到過最高人民法院的層級），成為2015年新行政訴訟法實施之后最高人民法院的第一個提審案件，從而引發稅務界和法學界人士的熱烈討論。討論的焦點主要集中在三個方面，一是衡量“計稅依據明顯偏低”的標準及“無正當理由”的具體依據；二是稅務機關行使核定征收權的程序；三是核定征收對納稅人民事權利的影響。

核定征收是與查賬征收相對應的稅款征收方式，主要針對不能或者拒絕提供準確納稅資料的納稅人采用。由于核定征收一方面存在事實認定困難以及稅務機關取證困難等特點，另一方面稅務機關自由裁量權過大且不太注重程序及證據的收集，導致核定征收在我國一直是一個比較具有爭議性的話題。借德發公司案就核定征收進行研究，符合目前潮流。又因“人們通常都是按照私法的指引從事生產和生活，并對照稅法的規定判斷自己是否需要繳納稅收”，因此，從民法的角度對德發公司案進行分析將有助于理清整個案件的關系并辨明核定征收的法理基礎，更有利于理解稅法尊重民法的基本原則、保護財產權的必要性。

核定征收主要被規定在《征管法》第35、37條及《企業所得稅核定征收辦法（試行）》，為緊扣德發公司案并進行深入分析，本文討論的范圍限于根據35條（六）“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由”進行的核定征收，以別于第35條其他款項規定的納稅人依法可以不設置賬簿、未依法設置或者提交賬簿、第37條未依法辦理稅務登記從而需要核定征收的情形。

核定征收是稅務機關一項重要的行政權力，使用得當能防止避稅、制裁逃稅行為，使用不當則可能侵犯納稅人的契約自由、財產權甚至人權，因此，如何平衡稅務機關公權力與納稅人私權利就顯得非常重要。但我國稅收法律制度沒有明確規定稅務機關核定征收的職責范圍，稅務機關自由裁量權過大，也未注重對納稅人財產權的保護，理論界對此討論也不多，導致在實務操作中稅務機關與納稅人之間屢屢發生爭議。

本文第二部分通過對民法意思自治原則的分析，說明納稅人有權決定交易價格。但稅務機關在核定征收過程中的自由裁量權很容易侵害納稅人的契約自由，動搖民法意思自治原則的根基；第三部分分析德發公司交易行為的合法性，闡明交易符合私法要求并不意味其交易低價具有正當理由，“正當理由”要求交易在合法的基礎上還應該合理；第四部分深入分析了稅務機關行使核定征收權的同時對民事權利進行保護的最好辦法是將權力裝進制度的籠子。

二、意思自治原則與計稅依據明顯偏低

意思自治原則是指各個主體根據他的意志自主形成法律關系的原則，在我國稱之為自愿原則，規定在《民法通則》第4條：“民事活動應當遵循自愿……原則。”意思自治原則主要體現在契約自由上，契約自由意味著當事人在法律沒有禁止的前提下決定是否締結合同的自由、與誰締結合同的自由、決定合同內容的自由、締結合同方式的自由等。

決定合同內容的自由包括當事人有決定交易價格的自由。當事人有權根據商品的成本、市場需求、競爭、國家政策等等決定交易價格，個別商品的交易價格既有可能高于市場價格，也可能低于市場價格，但不會等于該類商品的市場價格，因為 “市場價格為商品買賣的實際價格”，即為一類商品在一定地區、一定時期內的平均價格。

在拍賣活動中，“賣方會希望拍賣的形式能夠最大化他在銷售物品時的收入。另一方面，從一群潛在賣方接過標價的買方會希望一種拍賣形式能最小化他的成本支出。”但是，賣方為了通過拍賣方式實現利益最大化，吸引更多的買方參與競拍，設定的拍賣底價往往低于市場價格。根據意思自治原則，賣方有權隨意設定拍賣底價。德發公司拍賣房產案中，競買者只有一個，以很低的底價成交。這個成交價從民法的角度來看，是雙方合意的一個結果，是意思自治原則的體現。

根據稽查局對德發公司拍賣價與周邊樓盤交易價的對比，一般人都會認定德發公司的交易價明顯偏低。但問題是，稽查局以周邊樓盤交易價作為對比價，不論從核定方法的選擇還是對比價的形成上都容易讓人質疑。根據《稅收征管法實施細則》第四十七條第一款第四項的規定，稅務機關有權采用任一合理方法核定應納稅額，也就是說，稅務機關可以采用德發公司最近時期發生的同類應稅行為的平均價格或者最低價格核定，也可以采用其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格或者最低價格核定，但凡稅務機關認為合理的核定方法，都可以采用。從這個條款看，稽查局不但有權選擇以周邊樓盤價格作為對比價對德發公司的房產進行核定征收，還可以選擇其他方法進行核定，有很大的自由裁量權。

在《營業稅暫行條例實施細則》第二十條以及《征管法實施細則》第四十七條例舉的核定方法中，“最近時期”是一個頻率比較高的詞匯，但對于“最近時期”發生同類應稅行為是指納稅人或者其他納稅人距離最近的一次應稅行為還是最近某一個時間段內的應稅行為，法律沒有進一步明確。也就是說，稅務機關在確定這個最近時期上有很大的自由裁量權，可以選擇兩年之內的應稅行為，也可以選擇五年以前發生但距離本次交易最近的應稅行為。同時，法律對于稽查局在選擇同行業其他納稅人的交易價格作為對比價時，到底選擇多少家同類行業企業，選取多少個交易價格來計算最終的參考價，這些同行業企業所處的地理位置距被核定交易標的物應該有多遠，法律都沒有規定。也就是說，稅務機關在對比價的計算過程及最終計算結果的確定上有很大的自由裁量權。

另外，法律沒有規定納稅人的交易價格低于對比價的幅度或者具體數額是多少為明顯偏低，也沒有規定價格低到一個什么程度稅務機關可以啟動核定征收程序，因此，稅務機關對于認定計稅依據是否明顯偏低及是否啟動核定征收程序有極大的自由裁量權。

對于稅務機關在核定征收過程中的自由裁量權，《征管法實施細則》第四十七條似乎給納稅人提供了救濟的途徑：“納稅人對稅務機關采取本條規定的方法核定的應納稅額有異議的，應當提供相關證據，經稅務機關認定后，調整應納稅額。”但實際上這個救濟條款形同虛設，因為法律沒有規定納稅人提供什么證據能推翻稅務機關選擇的核定方法和對比價。在法律授予稅務機關極大自由裁量權的前提下，納稅人幾乎沒有提出異議的空間，更何況這種異議是否成立的決定權掌握在稅務機關自己手里，讓在法律上占絕對優勢的稅務機關作自己的裁判，裁定自己選擇的核定方法或者對比價錯誤的可能性幾乎不存在。也就是說，納稅人即使遭遇稅務機關濫用核定征收權，也沒有救濟的途徑。由此得出，納稅人根據民法的意思自治原則選擇的交易方法、確定的交易價格，在稅務機關的核定征收權面前不堪一擊，隨時都有可能被認定為“計稅依據明顯偏低”。

意思自治是民法的核心和靈魂，是促進市場經濟活躍、產生財富的原動力。市場經濟主體是自己利益價值的判斷者和利益最大化的追求者，在法律規定的范圍內有能力也有權利對交易價格做出合理判斷和決定，法律應該對市場主體依據意思自治原則做出的民事行為予以支持和鼓勵。所以，立法者為稅務機關依據“計稅依據明顯偏低”進行核定征收設置了一個約束條件，這個條件必須是“沒有正當理由”。也就是說，只有當“沒有正當理由”，且計稅依據明顯偏低的情況下稅務機關才能進行核定征收。

三、交易行為的合法性與正當理由

我國法律對于什么是“正當理由”，什么是“無正當理由”沒有作出明確規定。但從一般意義上講，交易雖然不符合私法的要求，但具有某種合理性，該交易應該被認定為有正當理由；從嚴格意義上講，正當理由應該指交易既合法又合理。我們暫且把怎么理解正當理由的問題擱置一邊，首先討論該房產交易是否存在違反合同法及拍賣法的情形，進而思考交易合法與否是否影響稅務機關核定征收權的行使。

根據《合同法》第五十二條的規定，合同無效的情形有五種：“（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；（三）以合法形式掩蓋非法目的；（四）損害社會公共利益；（五）違反法律、行政法規的強制性規定。”直到二審結束，廣州稽查局一直沒有證據證明德發公司在交易中使用過欺詐、脅迫的手段，也沒有證據證明交易雙方惡意串通。但是德發公司是否存在以合法形式掩蓋非法目的、損害社會公共利益以及違反法律、行政法規的強制性規定仍值得探討。

以合法形式掩蓋非法目的是指當事人的行為在形式上是合法的，但在內容和目的上是非法的。目前比較常見的是我國房地產市場上以逃稅為目的的陰陽合同，當事人為達到少納稅的目的，交給政府有關部門的合同標的物價格定得很低，稱為陽合同；而真實意思表示的合同標的物價格高，稱之為陰合同。要認定德發公司的房產拍賣行為是否是以合法形式掩蓋非法目的，逃避繳納稅款，稅務機關需要有證據證明其主觀上是否有逃避稅款的故意，在表面的合法行為下是否有一個被掩蓋的非法的隱匿行為。但據二審判決所披露的信息來看，稅務機關并沒有提供相關證據。

《合同法》第五十二條（四）規定的“損害社會公共利益”是指因合同違反公共秩序和公共道德從而損害社會公共利益的情形。危害公共秩序主要指違反國家強行法，比如違反稅法的相關強制性規定。《征管法》第35條（六）規定的“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由”是否是確定合同無效的強制性規定？根據《合同法若干問題的解釋（二）》第十四條及 《最高人民法院關于當前形勢下審理民商事合同糾紛案件若干問題的指導意見》，只有當合同違反效力性強制性規定時，人民法院才能認定合同無效，違反管理性強制性規定的，人民法院應當根據具體情形認定其效力。

但是，對于何為效力性強制性規定以及何為管理性強制性規定，法律并沒有明確，限于篇幅，在此難以討論清楚。即使將兩者區別分析清楚，假如違反的是管理性的強制性規定，還是難以得出合同是否無效的結果，因為法律沒有明確違反何種管理性強制性規定的合同有效，何種情況下無效。

但本文可以從另一個角度來討論 “納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由”是否是確定合同無效的強制性規定。假如答案是肯定的，則意味著一切交易為達到合法的目的，必須以市場價格進行交易，因為在眾多因素決定具體交易價格，且沒有法律明確規定哪些因素是導致交易價格偏低的法定原因的情況下，市場主體很難證明交易低價具有正當理由并得到司法機關認可，就如同德發公司主張因債務危機而低價出售房產的理由未得到一、二審法院認可一樣。而另一方面，法律也沒有明確具體地規定如何計算出市場價格，市場價格并不是一個法律概念。為此，市場主體為保證交易安全勢必在交易前尋求一個政府指導價。這樣往前推的結論是我國必將從市場經濟回歸到計劃經濟，這將是歷史的大倒退，也是對我國市場經濟體制改革成果的全盤否定，與當前經濟體制改革是背道而馳的。由此得出，并不能以交易價格明顯偏低且無正當理由作為確定交易無效的依據，尤其當法律沒有對 “交易價格明顯偏低”以及“正當理由”作出詳細規定時，更不應該將其作為判定合同效力的依據。也就是說，依據合同法第五十二條和《征管法》第35條（六）的規定，德發公司的交易不存在合同無效的情形。

那德發公司是否因競買人只有一人或者保證金過高而違背了《拍賣法》及相關法律的強制性規定而導致拍賣行為無效？答案也是否定的。因為《拍賣法》及其實施細則、《拍賣管理辦法》、《招標拍賣掛牌出讓國有建設用地使用權規定》、《關于人民法院民事執行中拍賣、變賣財產的規定》等都沒有要求競拍人必須兩人以上，也沒有一人競拍的拍賣行為無效的規定，更沒有有關保證金數額的具體要求。《拍賣管理辦法》第四十條規定了中止拍賣的情形：“沒有競買人參加拍賣的”應當中止拍賣，但是沒有規定只有一個競買人而需要中止拍賣。對于拍賣無效的情形規定在《拍賣法》六十五條：“競買人之間、競買人與拍賣人之間惡意串通，給他人造成損害的，拍賣無效。”因此，稅務機關若要認定德發公司的拍賣行為有瑕疵或者無效，必須有合法的證據證明其與競買人之間有惡意串通行為，但稽查局沒有提供相關證據。

從另一個角度來看，德發公司選擇的出售方式是拍賣，雖然競買人只有一個，且競標價是底價，德發公司也不能以此為由否定該拍賣行為的合法性。因為經拍賣師落槌確認后，拍賣即已成交。德發公司若不辦理產權過戶，造成買受人或拍賣公司損失的，根據《拍賣管理辦法》第五十四條的規定，應該依法給予競賣方和拍賣公司賠償。也就是說，從德發公司的角度來講，房產以低價成交也許就是一種不得已。

依上所述，德發公司的交易符合合同法與拍賣法的相關規定，不存在無效的情形。問題是，交易符合私法要求即為有“正當理由”？還是要既符合私法要求又合理才有正當理由？假如符合私法要求即為有正當理由，則35條（六）沒有存在的必要性。因此，35條（六）提到的正當理由應該指既要合法又要合理。假如形式上符合私法的要求，但稅務局有理由相信納稅人申報的內容不屬實、不合理，還是屬于沒有正當理由。由于稅務機關對“申報的內容不屬實”沒有證據予以證明，只是一種推測或者說是猜測，法律也沒有對什么是“不合理”進行解釋和規范。所以，為了約束稅務機關過大的自由裁量權，“不合理”不能僅僅是某一個方面不符合通常交易習慣或者交易規則，而應該有一個完整的不合理證據鏈。

根據德發公司案二審判決書披露的信息，很難得出德發公司交易不合理的結論。因為一人競買的拍賣確實不是孤例，不能說一人競買就有異常，也不能說保證金過高完全不合理，德發公司可以辯稱，為保證競拍人有足夠資金，順利且快捷地完成交易，達到迅速解決債務危機的目標，要求競拍人保證金過高也不失為一種好方法。但假如加上中山大學楊小強教授在媒體上披露的信息，結論可能就會出現逆轉。“交易雙方的法定代表人是前夫前妻關系；建筑成本是7100元每平米，但拍賣價只有2300元每平米；競買人事先知道本應保密的拍賣底價；拍賣合同未約定傭金。”一旦將上述證據進行很好地組織，一個完整的不合理證據鏈條就有可能形成。比如說，假如稽查局在作出稅務處理決定之前關注的不是交易行為是否合法，也不去調查周邊樓盤的交易價格，而是把關注點放到日光盤，通過調研得出德發公司的房產賣6000元每平米能實現日光而迅速解決債務危機的結論，德發公司就無法解釋為什么要冒險設置每平米2300元的拍賣底價去拍賣；在法律沒有強制性的要求，而市場行情一般只要交拍賣底價10%到20%的保證金的情況下，德發公司很難解釋處于債務危機中急需銷售款的情形下，為什么要求競標方交拍賣底價50%的保證金，從而人為地抬高競標門檻；前夫妻關系不一定意味惡意串通，但競買方為什么知道原應保密的拍賣底價？拍賣公司不是慈善機構，而是一個營利單位，為什么不收取傭金？假如對這幾個問題德發公司不能自圓其說，則完全可以得出其交易價格明顯偏低，且沒有正當理由的結論，從而對其進行核定征收。

另一方面，假如德發公司的房產交易合同真的違反了法律、行政法規的強制性規定而無效，或者因違反有關拍賣的法律法規而無效，那稅務機關能否對無效的交易進行核定征收？我國法律對此沒有明確規定。根據《合同法》第五十六條，無效合同自始沒有法律約束力，需要恢復到合同履行前的狀態，任何人都可以主張合同無效，即當事人不主張合同無效，法院也應該依職權審判合同的效力。據此，一旦德發公司將稽查局訴至法院，法院則會依職權判決該交易無效，廣州稽查局據以核定征收的交易本身是不存在的。根據實質課稅主義法律實質主義的觀點，稅務機關不能對違反法律強制性規定的無效民事法律行為行使征稅權，進行核定征收。但另一方面，假如稅務機關對無效行為不征稅，則有人會故意將交易做成法律上的無效，而暗地里繼續進行交易，從而達到避逃稅的目的，則有違稅收公平原則。因此，在稅收實務中，由于稅務機關無權也沒有義務審核交易行為的效力，故除非法院明確判定合同無效，否則在征稅時不會考慮交易行為在法律上的效力，只要實質上存在交易，依據經濟實質主義的觀點，稅務機關就可以依法行使核定征收權。

四、民事權利的保護與核定征收制度的完善

核定征收是稅務機關征稅公權力的表現，其存在的基礎一方面是基于稅收公平原則，即經濟情況相同的情況下，稅收負擔也應該相等，而不應因納稅人的避稅行為或者逃稅行為而減輕稅負；另一方面是基于稅收效率的考慮，即在稅務機關難以或者不能取得直接應稅資料的情況下，為提高征稅效率，通過間接資料推定出課稅事實。基于上述理由，核定征收有其存在的必要性。但另一方面，核定征收與我國目前大力倡導的稅收法定是相違背的，因為核定征收本質上就是對不符合法定課稅要件的行為征稅。

稅務機關行使核定征收權一方面是對私有財產權的“侵犯”和“剝奪”，另一方面，這種核定征收權的行使又必須以私有財產權的存在為前提，只有在私有財產得到足夠保護并增值的情況下，稅務機關才有稅可征。假如稅收法律法規不注重對私有財產的保護，最終必導致稅源枯竭、無稅可征。所以，稅收立法和執法過程中涉及到核定征收時應該意識到“稅法不單純是稅務機關行使征稅權的根據，即 ‘征稅之法’，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權利的、旨在對抗征稅權濫用的‘權利之法’”。因此，核定征收在維護稅收公平、提高稅收效率的同時，應該注重對納稅人民事權利的保護。

如上所述，我國在核定征收方面的立法不完善，導致稅務機關在進行核定征收的過程中自由裁量權過大。稅務機關缺乏法律約束的自由裁量權如壓在私有財產權上的達摩克利斯之劍，威脅著納稅人的財產權甚至人格權。因此，要保護私有財產權，維護民法意思自治原則在私法領域的核心地位，就需要盡量減少稅務機關的自由裁量權或者將核定征收關進制度的籠子。

（一）核定征收的權力主體應該明確

稅務機關是指稅務局、稅務分局、稅務所、稽查局。《征管法》第35條及《企業所得稅核定征收辦法》（試行）只籠統地規定核定征收由稅務機關進行，沒有進一步明確規定什么情況下由稅務局、稅務分局、稅務所，什么情況下由稽查局進行核定征收，稅務總局也沒有制訂規范性文件予以明確，導致稽查局在核定征收工作中的執法主體資格長期遭到質疑。

（二）核定征收應該建立在一定的事實基礎及正當理由上

核定征收很多情況下是稅務機關無法取得直接證據證明納稅人納稅義務的情形下使用的一種征稅方法，因此學理上稱之為推定課稅。推定是通過某一事實的存在而作出的與之相關的另一事實的存在（或不存在）的假定，但這種假定不應該憑空作出，而應該建立在一定事實的基礎上。因此，稅務機關若認為計稅依據明顯偏低而需要進行核定征收時，應該有充足理由支持其主張，即稅務機關能舉證證明其有正當理由進行核定征收，而不應先行認定計稅依據明顯偏低，然后把證明計稅依據不偏低的責任強加到納稅人身上，即納稅人欲推翻稅務機關的推定，需要自行舉證證明其計稅依據偏低存在正當理由。以德發公司案為例，在決定價格的因素眾多，且法律沒有具體明確規定由什么因素決定價格的前提下，納稅人很難證明其交易低價存在正當理由并得到稅務機關認可。

（三）對推定課稅的適用條件應該予以明確規定

稅務機關依據35條 （六）對納稅人進行核定征收，前提是已經窮盡手段卻無法查清據以計稅的事實，才違背稅收法定原則，通過推定手段對納稅人進行核定征收。因此，法律規范的明確是執法和守法的前提，只有在法律規范明確、清晰的前提下，稅務機關才有執法依據，才能推翻符合私法的交易價格；守法者才能據此指引自己的行為、預測行為的后果。《征管法》第35條（六）對應納稅額的核定條件只是籠統地進行規定，一方面讓納稅人很難判斷其交易價格是否明顯偏低，另一方面也使得納稅人在遭遇稅務機關濫用行政權力的情況下維權困難。而且，私有財產權是受憲法保護的權利，納稅人在合法的前提下完全有權任意處置其資產，包括低價轉讓。因此稅法不宜對所有價格明顯偏低的交易進行核定征收，國家在制定核定征收制度時應該考慮納稅人的主觀因素，是否有逃避繳納稅款的故意。

（四）對核定征收的程序應予以明確規定，程序正義是實體正義的保障

江平教授強調：“法律在某種意義上來說就是一個程序化的東西，法律化就是程序化。”35條（六）雖然不是反避稅條款，但實際上發揮著反避稅的功能。“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由”雖然不等于避稅，但卻類似于避稅行為的表述。《一般反避稅管理辦法（試行）》為了防止稅務機關濫用反避稅手段侵害納稅人合法權益，在第八條及第九條規定，稅務機關使用一般反避稅條款對納稅人進行納稅調整，需要逐級上報到稅務總局，稅務總局審核批準同意立案的，主管稅務機關才能啟動一般反避稅調查。由于稅務機關在依據35條（六）進行核定征收的過程中自由裁量權過大，為保護納稅人的權利不因稅務機關濫用核定征收權而遭受侵犯，稅法應該明確稅務機關在什么情況下可以啟動核定征收程序、在核定征收的過程中如何確保不越權，以及一旦納稅人權利受到侵犯時通過何種途徑尋求救濟。

五、結論

綜上所述，廣州稽查局對德發公司的核定征收，其所認定的“計稅依據明顯偏低”并沒有法律依據，法律沒有就何為明顯偏低制定明確具體的標準，也沒有就何為“正當理由”進行說明。法律雖然賦予稅務機關核定征收的權力，但對于稅務機關具體應該在何種條件下行使、應該遵循什么程序、如何保護納稅人的權利沒有作出規定。稅務機關在沒有完善立法的前提下行使核定征收權，很容易對納稅人的財產權和民法上的意思自治原則造成侵犯。

市場經濟體制下，保護私權應該是立法的基礎，保障國家稅收收入的稅法也應該注重對私有財產權的保護，“如果一些公民納稅較少，害處不會太大，他們的富裕常常會反過來富裕公家，如果有一些個人納稅太多，他們的破產將有害于公家。”因此，稅收立法執法無須過于嚴厲，更沒有必要過多侵害私權，“政體越寬和，越充滿自由的精神，財產越安全，則商人越容易把大宗稅款預繳給國家。”為平衡稅權與私權，保護納稅人的民事權利，維護財產安全，上述談到的把權力關進制度的籠子，從權力主體、前提、構成條件、程序等方面為核定征收設定一個明確、統一的法律標準不失為一個較好的建議。■

（注釋：由于篇幅限制，本文在編輯時，參考文獻省略。）

（作者單位：北京理工大學）