施工安裝類集體企業稅收籌劃問題研究

●國網日照供電公司 劉祥龍 武漢大學法學院 孫 迪

施工安裝類集體企業稅收籌劃問題研究

●國網日照供電公司 劉祥龍 武漢大學法學院 孫 迪

集體企業重組整合以后，電力施工安裝類企業成為很多供電系統集體企業中的支柱產業，長期以來稅收成本在營業總成本中占有較大比重，稅收籌劃值得關注。本文結合筆者多年的實踐經驗，針對當前施工安裝類集體企業稅收籌劃意識欠缺的現狀，提出建立“三位一體”全員參與籌劃的必要性，認真分析實踐中稅收政策“三多一少”現象帶來的籌劃機遇，從具體業務出發分析了實施稅收籌劃的可能性，認識到稅收籌劃在該類企業經濟效益中的巨大作用。同時對企業涉稅過程的探討對稅收實務中施工安裝類企業進行合理籌劃具有一定的理論和實踐指導意義，盡可能地減輕稅收負擔，實現企業利潤最大化。

納稅成本 稅收籌劃 效益最大化

一、施工安裝類集體企業稅收籌劃實施的背景及意義

（一）施工安裝類集體企業稅收籌劃實施的背景。電力施工安裝類企業目前是我公司集體企業中的支柱企業，長期以來成本控制一直是該類企業財務管理的核心問題，除了直接工程成本、間接費用以外，納稅成本也占有很大的比重。因此，在經營管理的各環節用好稅收政策，籌劃好納稅業務，也是該類企業降低稅收成本、規避涉稅風險、提升整體效益的重要工作思路。

圖1 集體企業各類單位營業利潤占比

以營業稅為例，某公司所屬施工安裝企業2013-2014年平均稅負率為2.67%，2007-2012年平均稅負率為1.85%（見圖2），增長了0.82%，每年營業收入為3億元，則每年稅金影響利潤達246萬元。究其原因，2012年以前根據《財政部國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅［2003］16號文件）中營業額問題的規定以及山東省地方稅務局《關于建筑安裝工程營業稅計稅營業額問題的通知》（魯地稅函［2004］229號文件）規定，“通信線路工程、輸送管道工程及其他建筑安裝工程的計稅營業額不應包括設備價值”。某公司當時向稅務機關提交了《關于建筑安裝工程營業稅計稅時扣除設備價值具體操作方法的請示》，并獲得地稅機關行文批復，。2011年省地稅局發布了《山東省地方稅務局營業稅差額征稅管理暫行辦法》，規定計稅營業額應包括設備價款。某公司于2012年接到稅務機關通知，2007年下發的批復文件予以廢止。在計算營業額時不能再抵扣設備價款，這就造成公司2013-2014年平均稅負率相比以前年度有大幅增加。

圖2 2007-2014年施工安裝企業稅負率變動趨勢

（二）施工安裝類集體企業實施稅收籌劃的意義

1.實施稅收籌劃有利于提升集體企業的管理水平。《國網山東省電力公司2014集體企業“三強一創”工作綱要》要求，集體企業以強化管理、創造效益為重點，深化管控體系，提升規范管理水平，確保集體企業資產保值增值。要實現這一目標，就不能放松日常業務管理的規范性，不能放松規范管理基礎上任何可能的效益增長點，何況稅收成本對施工安裝類企業的影響尤為突出。實踐中納稅多不一定沒有稅收風險，納稅少不一定存在涉稅漏洞，稅收籌劃的終極目的就是用足稅收政策降低納稅成本、規避納稅風險、增強企業競爭力，從而進一步提升集體企業的規范管理水平。

2.實施稅收籌劃有利于增加現金流量、提升企業活力。資金是企業的血液，現金流量決定企業的活力，施工安裝類企業業務造價高、營業收入絕對值大，稅收籌劃操作的空間效果較為明顯。一方面通過挖掘可以運用的政策，降低納稅成本，節省費用開支，直接增加公司獲得的利潤，進而增加公司可直接支配的經濟資源；另一方面，公司實施稅收籌劃，通過一些經濟性選擇條款的合理運用，可以把即期應納稅款延期繳納，相當于公司從國家獲得一筆無息貸款，由于稅收繳納的強制性和及時性，無形地節約了公司現金凈流出，使公司資金調度更為靈活；再者，公司實施稅收籌劃有助于公司正確進行投資、生產經營決策，選擇那些稅后盈利或資金流最大化的方案，保持經營項目誕生階段的健康性，規避經營實施過程中的后悔行為。

3.實施稅收籌劃有利于企業樹立良好的社會形象。企業持續經營過程中除了主管部門、內部機構的各項監管以外，政府各部門的審計監督檢查層出不窮，時時考驗著企業經營的合法、合規性。其中，稅務機關的檢查往往是政府對企業行使監管職能的最主要手段，作為“二國有”的集體企業，介于規范程度較高的國有企業和靈活性較強的民營企業之間，更是備受考驗。稅收籌劃既不是偷稅，也不是漏稅，能做到盡量用好政策、不交冤枉稅即是最高境界。通過業務溝通切磋，做好與稅務部門的交流，贏得稅務機關的認可和政策支持，這樣才不至于在稅收檢查中遭受無謂的處罰，贏得良好的企業形象。

二、目前施工安裝類集體企業稅收籌劃的現狀

（一）稅收籌劃認識不夠。盡管在日常工作中存在稅收籌劃這個概念，但實踐中還存在著認識有誤區、全員參與意識不強的現狀。首先，企業經營管理層對稅收籌劃的關注不足，沒有從整體經營成果的角度考慮稅收籌劃（見圖3），當涉及到稅收籌劃問題時，認為這是內部財務人員應履行的職責，不能將其作為一項系統性的工作放到足夠的高度；其次，基層操作人員作為業務流程的發起端，喪失了很多可以籌劃的機遇；再次，財務人員被動應付、閉門造車，關鍵時面對漏洞無力回天。總體來說，企業缺乏高層領導、基層員工、財務人員“三位一體”（見圖4）的協調籌劃機制。

圖3 企業經營管理層關注度

圖4 “三位一體”模式

（二）偷稅、避稅與籌劃混淆。現實中企業管理層通常僅關注少繳稅帶來的納稅效果，卻對深層次原因分析得不夠。企業為了追求稅收最小化而采取了不合規的操作，卻無法意識到其操作的不合規性，由此產生了很大的稅收風險。稅收籌劃是合法的，它與偷稅、漏稅、逃稅等違法行為有著本質的區別。企業在發生納稅義務后，必須按照稅法的規定向稅務機關繳納稅款，任何違反法律規定故意不納、少納或推遲繳納稅款的行為都是違法的。稅收籌劃以合法為基礎，其與偷稅有本質的區別。稅收籌劃與避稅也是有所區別的，避稅是指納稅人在熟知相關稅收法規的基礎上，在不直接觸犯稅法的前提下，通過對籌資、投資、經營等活動的巧妙安排達到規避或減輕稅負的行為，但存在一定的違法風險。國家對避稅行為是反對甚至嚴厲打擊的，但是國家鼓勵合法的稅收籌劃。

（三）不當籌劃造成額外成本。某權威機構曾通過調研得出“中國企業多交的冤枉稅甚至比想方設法偷逃稅的金額還要多”的結果。目前企業在進行稅收籌劃時很少從企業整體的角度考慮，看到的往往只是短期利益，一味強調節稅而不看整體效果。如果對稅收籌劃操作不當，很可能會使企業為稅收籌劃而支付的成本超過稅款的節約（見圖5）。更甚者，企業負責人在企業出現稅務風險時卻傾向于到稅務機關進行公關，有時可能減少了本期的納稅金額，但是由此可能產生隱藏的稅收風險，這種風險后患無窮，從長期來說會給企業帶來無法彌補的損失。

三、施工安裝類集體企業稅收籌劃分析

現行稅收體制下企業涉及的稅種、稅目可謂繁多，相對重要的流轉稅中有營業稅、增值稅；財產稅中有房產稅、土地使用稅；收益稅中有企業所得稅等。對施工安裝類企業來說，稅負占比較大的主要是營業稅，因此我們在進行稅收籌劃時應當以營業稅為重點，對所涉及的項目進行合理的分析，最大限度地運用稅收政策,在涉稅零風險的基礎上實現納稅成本最小化、獲取資金時間價值最大化以及提高整體經濟效益的稅收籌劃目標。

（一）綜合承攬項目切塊操作，降低企業稅收負擔。在工程承攬過程中，有些較大型工程的業主往往基于便于管理、協調的目的，愿意將工程一攬子承包出去，設計、設備、材料、施工全部交予施工方匯總簽訂合同，完工時采用“交鑰匙”方式結算接收。而工程整體中所需的設計、設備、材料、施工等業務在我們的集體企業產業集團中均能滿足。若簡單地按客戶要求全額簽訂施工合同，價款包含工程施工過程中所耗用的設備、材料、施工安裝費，甚至設計費，該合同則會導致施工承攬方承擔較大的稅收；若能說服客戶，發揮我們產業集團的協同優勢，對工程整體切塊運作，指派專人牽頭組織，由我們的設計公司簽訂設計合同、設備生產企業簽訂設備購置合同、物資供應企業簽訂材料采購合同、施工安裝企業簽訂施工合同，這樣施工企業的營業收入顯然不再包括設備及材料等各項價款，從而減少營業稅的繳納。當然，在該過程中我們應該發揮協同效應，提高服務意識，通過“一站式服務”消除客戶擔心，雖然是不同的合同分開結算，但通過統一協調同樣可以達到“交鑰匙”目標，從而達到節稅的目的，又為客戶節省了人力與物力，實現合作雙方的“共贏”。由此可見，處理方式的轉變能夠帶來較大的籌劃效益。

案例1：我公司集體企業下設3家分公司，分別為施工安裝企業甲、電器設備制造企業乙和物資供應公司丙。某項電力客戶工程合同金額為2000萬元，其中材料物資500萬元、電器設備600萬元。假設我方的采購成本分別為材料物資400萬元、電器設備500萬元。

方案一：甲企業直接與客戶簽訂總包合同，材料物資與電器設備由甲企業從乙、丙公司采購，則甲企業應納營業稅= 2000×3%=60萬元；乙企業應納增值稅=（500-400）×17%=17萬元，丙企業應納增值稅=（600-500）×17%=17萬元。站在整個集體企業角度，應納稅總額=60+17+17=94萬元。

方案二：甲企業積極聯系內部集體企業加強同客戶的協調溝通，與客戶簽訂了900萬元的施工合同，工程所需要的材料物資、電器設備分別由乙和丙與客戶簽訂，則甲企業應納營業稅=900×3%=27萬元；乙、丙企業應納增值稅與方案一相同。站在整個集體企業角度，應納稅總額少繳60-27=33萬元。

由此可見，通過改變承包合同的簽訂方式，節稅效果截然不同。

(二)工程中間費用盡量向后手分包方轉移，降低企業稅收負擔。根據營業稅相關規定，“存在工程分包的情況下，總承包單位應以全部承包額減去付給分包方價款后的余額計算繳納營業稅，分包人應該就完成的分包額承擔相應的納稅義務。”依法實現稅負轉嫁可以為企業提供稅收籌劃空間。比如，企業在簽訂工程業務分包合同時，分包合同中包含設備租賃，但租賃的設備必須經過我方質量驗收。租賃費用的承擔方式不同，稅收負擔不同。若由分包單位承擔，將租賃費作為工程分包的組成部分，在計算營業稅計稅基礎時，可以提高工程分包可扣除價款，降低發包方余額，最終達到降低發包方營業稅的籌劃目標。

案例2：電力施工安裝類企業甲2014年承擔110千伏某變電站建設任務,合同總價款為1000萬元。由于企業資源有限，需要租賃施工設備，而且需要尋找附屬工程分包合作伙伴。乙公司是一家擁有建筑工程施工資質且兼營施工設備租賃業務的公司。按常規的企業納稅操作模式，甲企業與乙公司達成了合作意向，簽訂了兩年期設備租賃合同100萬元、工程分包合同總價400萬元。此時甲企業的工程承包應繳營業稅為（1000-400）×3%=18萬元。若甲企業通過變更合同形式，將兩份合同合二為一，即甲企業與乙公司簽訂一份500萬元自帶施工設備的工程分包合同，將租金合理分攤到分包價款中，則甲企業按扣除發包方價款的余額計算營業稅為（1000-500）×3%=15萬元，降低營業稅負18-15=3萬元，從而達到節稅目的。

（三）改變勞務用工結算方式，降低企業稅收負擔。施工安裝企業需要大量的勞務用工，近年來國家對建筑市場的要求不斷規范，對農民工的人性化管理（購買社會保險等）逐步加強，新的形勢下施工安裝企業長期以來形成的粗放式管理習慣帶來了一些困惑，采用何種用工形式也很重要。一般說來，公司使用勞務用工有兩種情況，一是直接與勞務工人簽訂勞動合同，編制工資表發放工人工資；二是與勞務公司簽訂建筑工程分包合同，將勞務款項付給勞務公司，由勞務公司給工人發放工資，勞務公司向公司開具勞務費發票，公司計入“工程施工——人工費”，通過減計營業額的方式少計營業稅。

案例3：施工類企業甲承包建設某輸變電工程，由于目前甲企業施工人員有限，需另外尋找勞力支持。目前有兩個方案可供選擇：

方案一：招聘臨時用工500人，工期12個月，人工工資需3000萬元，工人的培訓、管理等需支出300萬元，且與每名工人簽訂合同，每月支付工資并辦理各項保險、福利。

方案二：作為輔助工程進行分包，將有關勞務作業分包給有資質的建筑公司，支付費用也是3300萬元。由于本來就是其他施工單位的人員，已有了完善的管理制度，不需要考慮具體每名用工的工資計算，工程完工只需要開具一張建筑業發票即可。

若采用方案二，根據《營業稅暫行條例》關于分包價款計算營業稅的有關規定，營業額可憑對方提供的建筑業發票在計算營業稅時扣除，而方案一不屬于條例中規定的“將建筑工程分包給其他單位”的情況，臨時用工的支出不能從營業額中扣除，此方案可節省營業稅支出99萬元（3300×3%）。

四、對策建議

（一）加強學習，提高意識，及時掌握最新的稅收政策走向。稅收實踐中存在稅收法規多、稅收解釋多、稅收政策補丁多、稅務機關宣傳少的“三多一少”現象，財務人員不可能全面掌握稅收政策法規，因此企業應當加強對涉稅員工財稅專業知識的培訓，發揮網站、培訓班、納稅人俱樂部等學習渠道的優勢，幫助涉稅工作人員加強對各項稅收法律法規和業務知識的學習，通過學習員工可以及時地掌握最新的政策和規范，為增強稅收籌劃業務能力打下堅實的基礎，增強政策敏銳性。

（二）科學解讀，強化交流，尋求可利用的稅收政策。國家稅務總局、財政部等政府機關每年都會頒布很多與納稅有關的條文。對于企業來說，通過和稅務機關的良好溝通，可以保障及時地、全面地了解這些最新法律法規的內涵，保證企業接受信息的時效性。同時企業在實施重大經濟活動的時候，比如公司進行資產處置的時候，要積極引入決策助手，與中介機構或稅務機關保持溝通交流。在日常涉稅業務中從“被動稅收繳納”到“主動稅收籌劃”，從“主動溝通”到“有效溝通”，及時從審計、財政、稅務等部門搜集最新政策走向，未雨綢繆，避免被動，及時調整納稅過程中政策理解偏差，為推動公司健康、穩定發展創造有利條件，為稅收籌劃管理工作提供良好的運行環境。

（三）加強管理，全員參與，不放棄任何籌劃的良機。完善產業集團的全過程稅收籌劃體系，建設完善的稅收籌劃機制，充分發揮專業崗位綜合協調作用，加強縱向溝通、橫向協調，推進相互交流。在建設稅收籌劃體系的過程中，充分調動公司各專業部門和各協同單位負責人的積極性，樹立稅收籌劃全員參與、貫穿整個經營流程的意識。財務資產部由業務能力強、經驗豐富的人員組成稅收籌劃小組，充分體現稅收籌劃在體系中的核心地位。企業管理層應積極介入，充分協調解決在稅收籌劃過程中遇到的問題。基層人員執行具體業務時勤于學習，服從調度，為籌劃做好基礎工作。通過建立一套全過程稅收籌劃管理體系，既可以樹立合法納稅意識，又能保證企業在稅收籌劃中的健康發展。

圖5 產業集團全過程稅收籌劃體系

五、結論

隨著國家法律法規的完善以及新稅收法規的出臺，建筑施工企業的稅收籌劃空間逐步縮小。但是實踐中還存在稅收法規多、稅收解釋多、稅收政策補丁多的“三多現象”，這說明依然存在稅收籌劃的空間，只要有差別稅率和稅收優惠政策，企業就應該繼續為稅收籌劃而努力。本文介紹的營業稅的稅收籌劃主要是圍繞將高納稅義務轉化為低納稅義務這個思路來進行的。鑒于施工安裝類企業在集體企業中的重要性和稅收改革的復雜性，稅收籌劃任重而道遠，我們不能僅僅局限于以上幾個方面，還應該以系統的觀點來精心安排，妥善籌劃，謀求企業效益最大化。■

1.蓋地.2009.企業稅收籌劃理論與實務（第2版）[M].遼寧：東北財經大學出版社。

3.李志遠、郭雙來.2014.建筑施工企業稅務與會計（第2版）[M].北京：中國市場出版社。