成本管理在政府財政治理中的應用

●湖北省隨州市財政局 向 東

成本管理在政府財政治理中的應用

●湖北省隨州市財政局 向 東

隨著國際國內經濟和社會環(huán)境的不斷變化，我國的政府職能逐步由管理型政府轉向服務型政府，傳統的政府行政管理也轉向了政府績效管理，政府需要更加強調成本和績效。然而我國現行的政府預算會計缺乏成本會計體系，政府成本不能得到準確的核算和有效的管理，以致不斷升高，這與我們建設節(jié)約型社會的目標是相違背的。本文擬通過將管理會計中的成本管理方法技術運用于政府成本管理，通過分析政府成本管理的現狀和存在的問題，為我國政府成本管理提出改進措施。

成本管理 政府財政治理應用

一、政府成本管理

（一）政府成本的概念。美國會計學會所屬的“成本與標準委員會”將成本定義為：“為了達到特定目的而發(fā)生或未發(fā)生的價值犧牲”。根據這一定義，政府成本就是政府為了其正常運轉而發(fā)生的物質消耗和費用支出。

根據會計核算基礎，我們可以將政府成本分為收付實現制下的成本和權責發(fā)生制下的成本兩種。

1.收付實現制下的政府成本。政府成本由行政管理成本、公共成本和債務利息成本三部分組成。

圖1 收付實現制下的政府成本結構

2.權責發(fā)生制下的政府成本。政府成本由政府行政管理成本和公共成本兩部分組成。政府行政管理成本包含維持日常運行的各種支出、資產計提的折舊、應計債務利息、養(yǎng)老金和攤銷費用等。政府公共成本包含日常運行中所發(fā)生的公共項目支出、公共資產計提的折舊、應計債務利息、養(yǎng)老金和攤銷費用等。

圖2 權責發(fā)生制下的政府成本結構

（二）政府成本管理的內容

1.成本計劃。政府成本計劃由具體行政成本計劃、部門成本計劃和政府總成本計劃組成。政府各部門負責編制具體行政成本計劃和部門成本計劃，報經政府審核批準。財政部門匯總編制政府總成本計劃，報經本級人大或人大常委會審議通過。

2.成本核算。當前的政府成本核算是以收付實現制為基礎，對成本進行資料搜集、核算、編制報表等工作。政府各部門負責本部門的成本核算，政府財政部門在匯總部門成本基礎上對政府總成本進行核算。

3.成本控制。政府成本控制指政府利用經濟、管理、規(guī)章制度等手段，對政府開支規(guī)模及各項目進行有效的控制，使之達到年初預算要求。

4.成本分析。政府成本分析是在成本核算基礎上，對成本的水平變化、結構變化及主要影響指標等，采用科學的方法進行揭示。

5.成本報告。政府成本報告是反映成本計劃執(zhí)行結果及成本目標完成情況，并對成本控制和管理提出分析和對策的書面文件。

6.成本監(jiān)督。成本監(jiān)督是對政府成本的計劃、核算、控制等過程進行審核檢查和評價。

二、政府成本管理在政府財政治理中的應用及現狀

（一）成本計劃應用及現狀

1.成本計劃的應用。企業(yè)為了更好的達到目標，加強成本控制，在生產經營中會根據計劃期的任務，預測計劃期生產產品所發(fā)生的費用和產品成本而編制成本計劃，它對于企業(yè)經營管理具有重要意義。做好成本計劃對于政府而言同樣具有重要意義。政府可以根據經濟社會發(fā)展需求，編制一個時期的收支計劃，預測其發(fā)展經濟社會所發(fā)生的各項成本。政府成本計劃可以按照政府成本的內容分為四大類：人員經費、公用經費和項目經費以及償還政府債務的利息支出。在編制方法上，可以采取由地方各級政府編制本級成本計劃，中央政府匯總編制全國成本計劃。

2.成本計劃的應用現狀。我國政府成本計劃主要是通過編制財政預算，對未來一定時期內收支安排進行預測計劃，反映政府一個財政年度內的收支狀況。它由政府預算和部門預算組成，其編制實行“兩上兩下”程序：“一上”階段，各預算單位向預算管理部門報送預算編制基礎資料；“一下”階段，預算管理部門測算各預算單位預算控制數；“二上”階段，各預算單位根據預算控制數編制部門預算，預算管理部門審核并與預算單位來回修改，形成最終的預算草案；“二下”階段，人大會審查批準預算草案，形成正式財政預算。

（二）成本核算應用及現狀

1.成本核算的應用。會計中的成本核算方法技術同樣適用于政府成本的核算。在人力成本、公務成本等方面，可以綜合歷史成本、現狀和物價水平確定各項費用支出標準，采用標準成本法進行核算；可以對各項成本進行分類，采用分類法進行核算；在公共成本方面可以采用分批法、分步法以及作業(yè)成本法進行核算。

2.成本核算應用現狀。目前我國政府的成本核算所采用的核算方法主要是標準成本法、分步法、分批法和作業(yè)成本法。

（三）成本分析應用及現狀

1.成本分析的應用。在政府成本可以準確核算的前提下，采用對比法、因素分析法、相關分析法對政府成本進行分析是可行的。在現行預算會計體系下，政府依然可以采用上述方法分析預算與決算之間的差異、行政管理成本、公用經費開支的趨勢及原因，也可以比較不同地區(qū)、部門行政支出趨勢及原因，行政支出內部結構比重等。

2.成本分析應用現狀。由于政府的公共性、非盈利性的特征，決定了其不能以贏利性目標作為其行為的基本依據，成本問題一直未受到應有的重視。同時我國現在還沒有完善的政府成本會計體系，不能進行專門的成本費用核算，因此政府不能提供出其每年的投入產出等分析性報表來。目前我國政府成本分析主要體現在預算績效評價。績效評價包括經濟型、效率性、效果性三方面，從這三方面來評價政府部門提供公共服務的資源耗費與其所得的配比關系，即政府部門成本、投入產出間的關系。績效評價的范圍是對所有預算單位和所有財政性資金開展預算支出績效評價、項目支出績效評價、部門支出績效評價。績效評價的手段是設置績效目標，在編制年度預算時，同時編報績效目標。績效評價的指標主要有：產出指標，包括數量指標、質量指標、實效指標、成本指標；效益指標，包括經濟效益指標、社會效益指標、環(huán)境效益指標、可持續(xù)影響指標；服務對象滿意指標等。

（四）成本控制應用及現狀

1.成本控制的應用。在對政府成本分析的基礎上，政府可以采取措施，對開支規(guī)模及各項目進行有效的控制，使之達到年初預算要求。

2.成本控制應用現狀。在目前的預算會計體系下，由于財政總預算會計制度和行政單位會計制度均采用收付實現制，未涉及到成本核算，嚴格來講，我國政府的成本控制還處于盲點。目前我國政府在成本控制上主要體現在三方面：一是實行定額管理。人員經費按標準核定，公用經費按部門分類分檔的定額核定。二是在預算編制上堅持“零基預算”，從實際需要逐項審議預算期內各項費用的內容及開支標準是否合理，在綜合平衡的基礎上編制費用預算。三是嚴控“三公經費”。

（五）成本報告應用現狀

1.成本報告的應用。政府編制成本報告是可行的，內容包括成本計劃和成本目標的完成情況，影響完成情況的主客觀因素，可以編制部門成本報告和政府總成本報告。今后還可在完善政府成本會計體系的基礎上，編制政府的資產負債表。

2.成本報告應用現狀。目前我國政府的成本報告主要表現為財政預、決算報告。但財政預、決算報告中也只有預算計劃與收入、支出目標的完成情況，對于影響完成情況的主客觀因素、成本管理的經驗和存在的差距等分析缺乏，嚴格上來講，還沒有形成真正意義上的成本報告。

（六）成本監(jiān)督應用及現狀

1.成本監(jiān)督的應用。企業(yè)的成本對外進行披露，接受股東的監(jiān)督，接受相關機構的監(jiān)督和社會的監(jiān)督。政府成本一樣可以對外進行公開，接受人大、社會群眾的監(jiān)督。

2.成本監(jiān)督應用現狀。目前我國政府的成本監(jiān)督主要體現在四個方面：一是接受人大的監(jiān)督。政府和財政部門每年必須向人大作政府工作報告和財政預算報告。二是接受上級政府的監(jiān)督。三是接受社會的監(jiān)督，向社會進行行政公開，公開政府及部門預算、開支情況。四是政府審計，審計部門定期對各政府部門的財務狀況進行審計。

三、政府成本管理在政府財政治理應用中存在的問題

（一）缺乏成本效益觀念。各級政府在現行資源配置機制下，重“政治賬”輕“經濟賬”，缺乏成本核算與控制動機。

（二）預算管理不完善

1.預算的定額標準體系和項目管理體系不完善。第一，基數加增長法的影響根深蒂固，預算實行簡單的增量預算。第二，預算科目體系不完善，科目層級過少，沒有具體到項目。第三，預算收支標準的制定還有待科學合理。

2.預算編制范圍不完整。一些收入和支出沒有及時納入預算管理，預算外資金現象還普遍存在。

3.預算約束力不強。第一，預算調整隨意性大。一些部門未經人大常委會批準，臨時性靠領導的批復追加預算的現象還存在。第二，預算執(zhí)行進度過慢。日常財政預算在執(zhí)行的過程當中進度比較慢，導致年終突擊花錢的現象比較普遍。

（三）缺乏完善的政府會計體系

1.現行預算會計不能全面反映政府的財務狀況。我國現行的財政總預算會計和行政單位會計只反映預算收支執(zhí)行情況，政府部門的很多活動沒有進行會計核算和成本計量。

2.會計確認基礎不能適應新要求。財政總預算會計制度和行政單位會計制度均采用收付實現制，對收入和費用按照貨幣資金收付日期確定其歸屬期，收入和費用之間不存在對應關系，不利于成本核算和成本控制。

3.成本核算、計量方法缺失。政府不同于企業(yè)，它不僅是以盈利為目標的，其行為更大程度上具有政治性和公共性，因此其成本核算的內容和方法與企業(yè)不同。但是現階段政府成本核算和計量方法還處于空白。

4.成本核算管理制度和成本效益分析制度缺失。在收付實現制原則的影響下，政府成本不能進行準確的核算，沒有預提和攤銷等會計處理，無法準確反映政府的期間成本，造成無法準確進行成本核算和成本分析。

四、政府成本管理在政府財政治理中改進的措施

（一）樹立科學成本管理觀念。必須在政府管理部門和公務人員中樹立真正的成本管理效益意識，充分認識到成本管理在政府績效衡量中的重要作用，降低行政管理的成本，每一個項目都需要進行精打細算，盡可能進行管理成本的優(yōu)化。

（二）加強政府全面預算管理,改革預算編制方式、方法，建立科學的預算編制體系。第一，改進和完善預算科目體系以及收支標準，對預算科目進一步科學、細致的劃分，預算具體到項目，對預算的收支標準制定科學的測算方法。

第二，推行“零基預算”，每年在預算編制時不再考慮以前年度支出基數，而是按照規(guī)定的支出標準，根據機構和人員編制等情況，重新確認。

第三，嚴格預算編制、審核程序，嚴格實行“兩上兩下”的法定編審程序，且編制要經過預算部門的預算政策制定、預算方案論證、評估以及人大專門委員會的修訂。

第四，強化預算約束，推行績效預算，規(guī)范財政支出。對公共財政經費的支出范圍作出明確界定，對財政預算數額作出剛性規(guī)定，對變更預算增加財政支出的項目，應進入法定程序實行審批；引入成本效益觀念，推行績效預算，進行績效分析。

第五，嚴格執(zhí)行“國庫集中支付”制度并逐步擴大范圍。

（三）完善政府會計體系

1.改進政府會計確認基礎，逐步引入權責發(fā)生制會計基礎取代收付實現制下的支出概念。在當前情況下，可以選擇修正的權責發(fā)生制。

2.構建我國政府成本會計制度。第一，建立政府成本會計方法。可以適當借鑒企業(yè)成本會計的方法，構建政府成本會計核算和計量方法。第二，完善會計核算內容，全面反映整個預算資金的運作過程，提供連續(xù)、全面、系統、完整的財務信息。第三，完善財務會計系統。在現有財務會計系統基礎上，還要建立成本核算、成本分析、績效管理系統。第四，引入作業(yè)成本會計。在政府行政運行成本中采用作業(yè)成本法進行核算，以準確的分配間接成本。

3.健全成本管理核算制度。對成本核算內容、方法、程序作研究，以求獲得全面、準確、科學的計量數據。第一，建立成本統計指標體系：總量指標；結構指標；評價指標；預算中列專門科目。第二，建立成本核算程序：資料搜集；成本核算；編制成本報表，包括提供產品項目總成本與平均成本、各級政府及部門行政成本、各級政府及部門凈成本等成本費用信息。

4.健全成本收益制度。第一，進行成本總量與GDP的比較工作，進行投入產出分析，得出每單位政府成本的投入產出的經濟效益，即經濟產出與政府成本的比值，政府成本占GDP比重越高，經濟產出效率越低。第二，進行標準成本管理與差異分析。與預算編制定員定額相聯系,建立目標成本；進行標準成本差異分析,提供改進意見。

5.建立成本考核制度。成本控制的責任根據責任成本中心落實到部門和個人，將責任成本中心的成本控制結果納入部門和個人的考核。■

（本文系湖北省財政學會、湖北省財政科研所“管理會計理論與運用研究”課題的部分研究成果。）

1.應益華．2012.作業(yè)成本法在政府成本管理中的應用[J]．財會通訊，12。

2.楊誠.2012.政府成本概念體系構建及其應用[J].財會月刊,4。

3.張曾蓮.2011.政府管理會計的構建與應用研究[M].廈門：廈門大學出版社。

（本欄目責任編輯：鄭潔）