權責發生制下政府綜合財務報告的審計機制轉型研究

●東北財經大學 唐大鵬 劉 芳 孫曉靚 馬 妍

權責發生制下政府綜合財務報告的審計機制轉型研究

●東北財經大學 唐大鵬 劉 芳 孫曉靚 馬 妍

我國政治體制改革逐漸對政府會計產生了新的要求，在這一過程中，原有核算和披露中的問題成為亟須解決的重要問題。與此同時，國家審計作為增強政府綜合財務報告可信賴程度的關鍵機制，在這個過程中的轉型尤為關鍵。本文從現行政府會計改革中會計核算目標、核算方法、財務報告體系建立等多個方面，闡述了政府會計準則改革前的相關問題和改革后將出現的新變化，重點從國家審計角度論述了政府綜合財務報告審計業務中應該如何轉型并采取哪些應對措施，以促進政府部門受托責任和財政績效審計實務過程中審計思路和方法的轉變。

權責發生制 政府綜合財務報告 審計機制 轉型

引言

作為國家治理的重要支柱，良好的財稅體制是資源分配到最有利的地方、實現市場的公平和效率，維護國家長期穩定發展的關鍵途徑。十八屆三中全會頒布的 《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱“《決定》”）指出要全面深化財政體制改革，通過立法，明確事權，改善稅制，從而使得中央和地方更好地做好相關工作。在《決定》的號召下，各級政府紛紛為實現財政體制改革不斷努力，包括建立跨年度的預算平衡機制，更重要的是逐漸推行政府綜合財務報告制度的建設。

政府綜合財務報告不同于以往公眾對政府財務報告的看法，其編制基礎不再是收付實現制，而是轉變為企業財務報告的編制基礎——權責發生制，來核算政府及其相關部門的財務狀況，并在此基礎上通過政府年度財務報告的形式披露出來。眾所周知，在政府綜合財務報告出現之前，我國的政府年度決算報告是在收付實現制的基礎上編制的，這就導致我國政府報告不可避免地具有收付實現制下的弊端?！稕Q定》要求政府建立基于權責發生制的政府綜合財務報告體系，以適應公共財政改革和單位財務管理改革的需要。為了使政府能夠更加合理地核算政府部門的相關信息，并據此編制對應的財務報告反映政府會計信息，2014年財政部頒布了《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱 “《準則》”）的征求意見稿，理論工作者和實務工作者對政府會計的相關問題發表了各自的看法，政府會計問題得到了空前的關注。而作為政府會計改革中承擔保障政府公信力這一重要任務的國家審計，在服務國家治理，提高政府監督職能等方面具有重要意義?！稕Q定》規定要對政府會計加強行政和審計監管，逐漸形成能夠有效約束權力和協調權力的制度，使得權力的運行更加有據可依，在決策、執行和監督三個方面健全預防和懲治腐敗的機制。因此，國家審計更應該針對政府會計改革而做出相應的調整和變化，以適應《決定》關于國家治理中審計監督機制進一步完善的要求。本文正是在此背景下，從審計目標、審計對象和審計標準三個方面，研究權責發生制下政府綜合財務報告的審計機制轉型問題，提出將國家審計目標明確化、審計對象二元化、審計標準規范化的要求，完善我國國家審計的制度，使得政府綜合財務報告能夠更好地實施下去。

一、國家審計目標明確化

（一）國家審計應注重政府責任觀下的財務信息真實完整。國家審計在政府會計準則改革之前，主要是就預算收支方面的信息進行審查，然而，容易看出，政府綜合財務報告是基于權責發生制的，因此其能更加準確地反映政府財務狀況，這就使得國家審計目標也應順應其變化作出合理調整，從審計預算執行轉變為政府財務狀況。新發布的《準則》對會計核算目標定位得較以往更加清晰，規定政府會計由財務會計和預算會計構成，兩者依據不同的編制基礎，分別是權責發生制和收付實現制，而政府為了更好地反映預算管理和財務狀況，應當編制財務報告和決算報告，分別向報告使用者反映其財務狀況、運行情況和現金流量，以及該年度政府預算執行的情況。國家審計努力的方向主要是通過觀察和監督財政、政府部門，判斷其收支情況是否科學合理，進而為國家整體經濟發展而不斷奮斗。

相應地，國家審計也應隨著政府綜合財務報告會計準則的調整而適當變化，逐漸轉變成為向信息使用者不僅提供預算執行的審計信息，還提供財務狀況審計信息，也就是說，國家審計將同時審核政府部門財務報表和預決算報表相關問題，既審計政府部門預算執行情況，也要審計政府部門預算執行的信息，為決算報告使用者編制年度預算提供重要的借鑒和參考；同時也要審計政府部門財務狀況，做到全方位計量、記錄和報告，審計評價政府償債能力和受托責任履行情況，有助于決算報告使用者進行監督和管理。國家審計在了解政府部門自身受托責任履行情況的基礎上，還獲得了了解財務報告真實公允性的重要機會。這就使得政府人員在審計過程中既要審計政府部門政策的合規性和預算管理的完成情況，還要注意審計政府部門財務管理狀況、會計信息是否真實公允等。

（二）國家審計應更加符合財政改革的要求。在我國，公共財政體系逐漸被建立，并在發展中逐漸得以健全，財政預算管理改革得以不斷推進，之前實行的預決算審計在很大程度上難以滿足該過程的需求。自2000年以來，我國逐步進行了多項改革，其中包括部門預算，還有國庫集中收付制度等，這些制度都在不同程度上充實了我國財政改革，在近些年來，為了有效降低政府的運行成本，對各個業務活動的成本和費用加以有效控制和把握，政府部門正嘗試通過權責發生制的編制方法推動政府部門不斷提升其公共管理能力，改善公共服務的水平，提高受托責任履行的效率。《決定》規定應規范預算管理制度，提高其規范性、公開程度，將審計預算由之前的審核平衡狀態、赤字等轉變成為審核支出預算、政策完善。同時，政府部門應深化稅收制度改革，完善地方稅體系，通過直接比重的進一步提高來實現稅制的統一、稅負的公平，保障公平競爭。在該過程中，還要建立事權和支出責任相適應的制度，保證中央和地方財力的平衡和穩定，將稅制改革引入其中，梳理好中央和地方的收入平衡。

財政改革的不斷進行促進政府綜合財務報告制度的不斷完善，更是要求國家審計應根據這些新的要求做出合理調整。國家審計應結合《準則》中為適應財政改革要求發布的會計核算補充規定，調整國家審計內容和形式，監督政府預算和財務狀況是否符合財政改革的要求，進而使得相關部門獲得評估國家政策實施效果的途徑，防止政府部門腐敗情況持續發生而無相關機構監管。也就是說，國家審計應明確財政改革的目標，根據《準則》落實財政改革要求，逐漸改變政府審計重心。為了更好地適應財政改革，國家審計由原本僅僅審計預算完成情況，轉變為同時審計預算和財務狀況。不僅如此，國家審計還可以作為其他審計種類的重要借鑒，為其他審計提供指導和經驗上的支持，并在這一過程中履行監督的職責。國家審計的完善能夠保證國有資產不受進一步侵害，進而保障企業自身的利益。

二、國家審計對象二元化

國家審計建立以預算信息和會計信息為審計對象的二元化體系?！半p分錄”核算，顧名思義，就是通過兩個分錄記錄同一項經濟業務，也就是說，既要通過權責發生制記錄會計信息，又要通過收付實現制記錄預算信息。當一筆經濟業務中收入支出改變同時資產負債也變了，那么就需要通過“雙分錄”來核算對應的信息。這樣不僅能夠反映預算的執行情況，還能夠記錄政府的財務狀況，從而更好地掌控資金使用情況，政府部門在提高預算管理的基礎上，增加對其資產和負債的監管。同時，“雙分錄”會計核算有利于政府提供真實的財務報表，進而清晰地反映資金的運行狀態，能夠讓報表使用者詳細了解行政單位的資產狀況、權益及單位的收支情況。

在“雙分錄”的核算體系下，建立以預算信息和會計信息為審計對象的國家審計二元化體系。國家審計一方面要基于收付實現制明確政府部門的預算執行情況，另一方面，要基于權責發生制記錄和報告收入、成本和費用的發生情況，對政府部門的財務狀況有較為清晰的掌控和把握。需要注意的是，我國政府部門會計制度改革的不斷推進，使得政府會計中更多的科目采用“雙分錄”進行核算，具體而言，增加了8個科目，不僅包括在建工程、政府儲備物資、存貨、無形資產，還包括公共基礎設施、預付賬款、應付賬款、長期應付款，可見政府會計中增加了大量需要在“雙分錄”下進行核算的科目。因此，國家審計也應審計對應增加的內容，也就是說，國家審計過程中應重點關注這8項資產采用“雙分錄”的記錄情況，使得政府部門能夠在權責發生制下對其自身的資產情況反饋給社會公眾，進而保證政府會計體系更加合理和科學。

在二元化體系中，國家審計應更加側重資產負債的財務狀況審計。隨著我國綜合國力的提升，地方政府出于自身發展的要求，采取了多種不同的融資方式，而這在某種程度上形成了大量的地方政府性債務。由于近幾年地方債規模的擴大，地方債的問題越來越受到政府重視，外界也逐漸對于地方政府的償債能力提出質疑，盡管2014年地方債增速有所放緩，但是不可否認的是地方債在籌措、使用、管理、償還等方面仍然存在較多問題?？梢哉f，地方政府性債務一方面為改革民生、促進經濟增長提供了財力支持，另一方面也成了中央政府頭頂的一把“懸劍”。在政府部門會計制度改革之前，國家審計更多地依照收付實現制對收入和支出進行審計，而缺少對在權責發生制下設立的資產和負債的賬戶進行審計。因此，加強國家審計中對資產負債的財務狀況的審計有利于監督和促進各級政府對其資產和負債的管理，進而有效地控制地方政府性債務的形成。

《準則》使政府打破了傳統財務報表報告每年只對當年財務框架中的收入、支出和盈余或赤字進行報告的習慣，通過更完整地反映各級政府資產和負債的狀況，更真實地反映政府財務狀況。在國家審計署的二元化系統中，更應該著眼于政府資產和負債的審計。由于在原先的資產負債科目里細分添加了無形資產、在建工程等其他賬戶，因此，國家審計項目中也應增加對新增該類科目的審計，增加對這些原先價值很大卻又不被重視甚至無人管理的無形資產的審計，對長期資產計提折舊、減值合理性的審計等等。值得一提的是，原先散記在“其他資產”科目的“在建工程”科目更加貼近權責發生制的記錄和計量要求，能夠更好地滿足財務管理需要，進而為國家審計提供充分的會計信息。

三、國家審計標準規范化

國家審計將加強財政收支審計過程建設的標準化。政府會計制度改革后，“財政撥款收入”由“基本支出撥款”和“項目支出撥款”等二級科目構成，“基本支出撥款”由“人員經費”和“公用經費”等三級科目構成，這些科目的設立為更好地計量和記錄政府部門收支情況奠定了基礎。因此，國家審計在審計收入和支出總分類科目的基礎之上，也應增加對明細分類的審計標準的建立，通過設計改革后的政府會計信息數據稽核關系來驗證相關收支數據的真實性，保證了政府部門財政收入和支出情況的可查和具體使用情況的獲得?！稖蕜t》通過調整收支類會計科目的設置，更好地滿足財政預算管理要求，這也為國家審計政府部門預算工作提供了更好的基礎。國家審計應重點審計“財政撥款收入”科目及其他財政資金屬性的賬戶，避免政府部門收入支出混亂記賬的問題。

通過對2013年度國家審計署財政收支公示結果的分析，可以發現預算執行情況明顯較好，決算草案的編制也較為規范，但由于各項預算收入支出劃分得不夠明確，預算決算的準確性仍有較大的提高空間。目前財政收支中主要存在的審計問題如下：第一，編報的內容與分類不夠清晰。立法的不規范導致了編報草案過程的不標準化，比如科目分類的不完善，并沒有完全按照分類要求執行，導致了同類事項分散在了不同科目，而相同的科目又呈現了不同的財政事項。 第二，公共財政預算、政府性基金預算和國有資本經營預算界定不清晰，即同時體現在不夠明確的收入歸屬和通過不同渠道對同一項目交叉安排支出。第三，國有資本經營預算范圍不完整。不僅經營預算實施范圍仍未較以前進行完善擴大，對持有財政部股票的中央金融企業，該項收益的收繳也沒有可以依照的法定統一標準。第四，各類預算中有專項用途的收入不能統籌安排使用，不利于及時發揮資金效益。比如征收的政府性基金并沒有減少，無法統籌安排，使其發揮最大的效益。針對上述問題，我國的審計工作應該制定相應對策：第一要保證立法完善，堅持落實中央政策，保持政治路線明朗，實現政令暢通；第二在審計的過程中要注意財政資金的安全性和效益性，在保證資金安全準確的前提下，最大化地為國家創造收益，達到安全、效益雙豐收；第三在審計中要加強對農業相關項目的監督檢查，尤其是強農惠民資金和項目管理情況；第四要做好風險評估和風險預警工作，提前發現風險隱患，爭取杜絕危害國家安全的風險因素。

國家審計將加快政府綜合財務報告審計方法的完善改進。政府部門會計制度改革之后，政府部門財務報表體系中增加了財政撥款收入支出表，進一步完善了政府綜合財務報告體系。因此，國家審計應據此調整相關的審計方向，做好對資產負債表、收入費用表、運行成本表和現金流量表等財務報表的審計，以明確政府部門主體資金來源。同時，通過對政府性債務、行政成本等報告科目的范圍界定，確定不同的審計方法，加速完善政府綜合財務報告審計機制。

由于財政收支僅能反映資金流量指標，我們需要通過政府資產負債表反映現有的國家資金和占用的資本結構情況，補充政府財政預算決算。該表的審計目標可以設定為全面審計同時發表審計意見，由于原先工作中的混亂疏忽，因此在開展工作的開始會遇到很多問題，比起無保留意見，發表保留意見、否定意見或無法表示意見的可能性較大。但是這種形式的審計，不僅體現了地方政府的財務狀況和經營業績，同時也滿足了政府的公眾監督的信息需求。

收入費用表從成本費用支出狀況看，無論現金是否流出，政府部門應在相關業務發生期間確認成本費用，能夠通過期間配比原則監督政府部門職責履行情況及現金流出狀況，為績效評價提供依據。

現金流量表的顯著特點是其編制基礎是收付實現制。現金流量表應該格外注重與其他報表之間存在的內在勾稽關系和內在聯系，不能單獨脫離開只完成一些簡單核對數據的工作，應該嘗試雙管齊下——同時運用分析性復核程序和實質性測試程序，有利于明確審計范圍和重點，同時提高審計的效率和質量。

對于運行成本表，在權責發生制下按照機構運轉成本和公共職能成本對公共部門運行成本進行分類，有利于厘清成本歸集的責任主體、明確成本發生的治理目標，劃分成本支出的歸屬期間，使得成本計量有理有據歸屬清晰，能夠有效遏制資產挪用、資源流失等財政舞弊風險。為了更好地決定服務項目的收費和定價，應該對具有期間可比性的運行成本與外部競爭者的情況進行比較，通過鼓勵競爭，達到公平定價的目的。不僅如此，還可以在管理上要求公共部門以產量、產品、服務或經營成果來衡量各部門的工作績效，由于所有比較衡量都是基于真實的成本基礎，因此評價結果更加真實有效，可以有效地提高政府部門的工作質量和工作效率。國家審計可以利用分析國庫集中支付系統或財務報表的數據等措施，財務部門可以監測和調控相關部門的資金預算執行過程，及早發現和處理問題。年末的預算結束后對預算執行情況進行審計，對那些行政單位重點關注的項目資金的使用情況仔細分析和審計，并把審計的結果公開，來促使行政單位在資金的使用上做到規范開支、?？顚Ｓ?，這樣也可遏制一些不合理的增加運行成本的情況發生，有利于公共部門內部管理水平提升和腐敗治理能力的提高?！?/p>

張欣杰.2015.關于建立權責發生制的政府綜合財務報告的思考——基于海南省洋浦開發區財政的視角[J].財政監督，2。