環境審計的發展及對策
——基于中國國情的研究

●浙江省湖州市審計局 徐思遠

環境審計的發展及對策
——基于中國國情的研究

●浙江省湖州市審計局 徐思遠

本文闡述了環境審計在國外的發展現狀，在中國的發展歷程以及呈現出的一些特點，并指出了我國環境審計存在的比較突出的一些問題，針對我國的國情以及環境審計的未來發展趨勢，提出了相應的對策。

環境審計 中國國情 發展

改革開放以來，我國經濟建設在取得突破式發展的同時也產生了日益嚴重的環境問題。如何協調經濟發展與環境保護之間的關系，是當前我國需要面對的一個嚴峻考驗。我國在環保領域的投資逐年增長(如圖1所示)，這反映了改善環境的巨大決心。落實到資金使用層面，巨額投入是否得到合理運用，是否達到預計的效果，是否產生浪費，這些都需要獨立的審計機關跟蹤、監督和檢查。此外，對于環境保護法律法規執行情況以及環境污染防治情況，也都需要審計部門監督。在此背景下，我國環境審計受到越來越多的重視。

圖1 我國在環保領域投資額的增長情況①

一、中國環境審計的發展及特點

（一）中國環境審計的發展。我國對環境審計的探索始于上世紀80年代。近三十年來先后經歷了起步 (1983至1997年)、探索（1998年至2002年）、發展（2003年至今）三個階段。值得一提的是，審計署于2003年專門組建環境審計協調領導機構，負責組織審計人員審計相關行業，多元環境審計格局開始形成，環境審計工作由單一性逐步走向綜合性和系統性。此后我國環境審計高速發展，近幾年來開展了一系列重大環境審計項目（見表1）。此外，黨中央、國務院、審計署陸續出臺了許多重要文件，為構建符合中國國情的環境審計指明了方向（見表2）。

（二）中國環境審計發展的特點。結合以上論述，筆者認為，中國環境審計的發展呈現出了以下特點：

第一，時間短，進步大。在短短二十多年里，中國的環境審計取得了突破式發展。形成了清晰的組織架構，負責環境審計的有序開展，審計項目的執行模式由原先單一模式逐步走向多元化審計模式，并且開展了大量“國家需要，群眾關心”的大型資源環境審計項目，真正把發展落到了實處。

第二，立足國情，思路明確。從資源環境審計項目的選擇上來說，近年來所開展的大型審計項目，都針對了中國經濟高速發展帶來的突出環境問題。其審計結果無疑會為人民群眾了解我國的環境問題提供渠道，為相關部門制定政策法規提供決策依據。從發布的文件和規劃來看，審計署的目標非常明確，就是要著力構建符合我國國情的環境審計模式。在我國，環境審計面臨著環境問題復雜，牽涉領域眾多，資金來源多樣的局面。針對這一情況，我國提出多元環境審計理念，高效整合審計資源，充分調動相關部門環保積極性。這些充分體現出了中國環境審計要走自己路子的思路與決心。

表1 近年來我國開展的重大環境審計項目

表2 近年來出臺的環境審計重要文件

第三，注重國際交流合作，承擔大國責任。劉家義審計長在世界審計組織環境審計工作組第13次大會的致辭中指出，環境問題是世界各國共同面臨的重大挑戰，而環境審計也需要加強國際之間的合作與交流。中國作為亞洲審計組織環境審計委員會主席國和世界審計組織第20屆大會 “環境審計與可持續發展”議題的主席國，繼續發揮負責任大國在世界舞臺上的重要作用。

二、目前環境審計存在的不足

盡管我國的環境審計在較短的時期內已經取得了長足的進步，但依然存在著許多不足，國內許多學者曾對此做過相關研究，如在韓競一等的環境審計實務調查中，在關于我國環境審計的困難與障礙方面，“缺乏專門審計技術和方法”，“被審計單位環境資料不全”，“審計機關的權力不夠”以及 “環境法規和標準不充分”，在調查對象中認可度比較高（如圖2所示）。

圖2 受調查者認為中國環境審計面臨的主要障礙

根據目前國情及學者研究，本文認為，我國的環境審計主要還存在著三方面的不足。

（一）我國現行的環境審計法規體系不夠完善。我國制定了許多法律、政策法規及規章制度，如 《憲法》、《環境保護法》、《森林法》等，基本建立了具有中國特色的資源環境保護法律法規體系，并為環境審計提供了衡量評價的法律依據，并且先后簽訂加入一批保護資源環境的國際公約、協定和議定書，如《聯合國海洋公約》、《生物多樣性公約》等，反映了我國在環境審計的法律法規層面非常注重國際間的溝通與交流。

但就目前的情況來看，我國對于環境審計的法律依據還有待于進一步地改進、豐富和完善。對于已經頒布的法律法規而言，其執行缺乏一個強有力的保障機制，對監管對象缺乏足夠威懾力，違法成本偏輕，同時還存在著操作性不強的問題。同時在與環境審計直接關聯的法律依據，如環境審計準則、環境會計準則等在我國依然處于空白狀態。現有的法律法規并非專門針對環境審計而制定，對于環境審計人員的參考作用有限。

（二）我國資源環境審計的范圍仍然比較狹窄。最高審計機關國際組織（INTDSAI）所屬的環境審計工作小組（WGEA）于2001年初發布了 《從環境視角進行審計活動的指南》（下文簡稱《指南》）。《指南》在第一部分明確指出了“環境審計從原則上講，應當采用最高審計機關的各種審計方法，覆蓋各種審計類型”。所以，在進行環境審計時，應該涵蓋國家審計的全部內容，包括財務收支審計，合規性審計以及績效審計。但是，從目前的實務操作來看，我國的環境審計仍然側重于財務收支審計與合規性審計。并且，由于目前我國關于環境會計和環境審計的相關規定尚不完備，因此環境審計中的財務收支審計主要考察被審計單位專項資金的專款專用情況，對資源環境績效審計涉及得非常少。

這一情況的產生主要是由于以下幾方面的因素：第一，我國對于審計的功能定位仍然比較傳統，依照有關法律，對資金進行審計是審計機關主要職責，但是對于政府部門在資源環保領域的具體履職情況進行審計監督，在我國憲法與法律中都沒有明確規定。因此，對于環境審計的定位，只不過是財政財務收支審計的延伸。在此背景下，審計人員自然會在環境審計中把資金審計放在首位，而把較少的精力放在績效審計上。第二，開展環境績效審計需要專業的技術設備和檢測手段，這就需要一定的資金支持，而資金如何落實，目前還沒有明確的解決措施。第三，環境審計涉及的專項資金往往資金量大而分散，涉及部門眾多。環保資金十分容易在管理、撥付和使用等環節出現違法違規的情況。因此，對環保資金專款專用的監管本身任務就非常重大，從而在審計資源有限的情況下，審計人員必然會將重點放在財務收支審計和合規性審計上了。第四，在環境績效審計中，我國依然缺乏足夠的量化指標體系，審計人員在進行績效審計時，在很多情況下只能通過直觀判斷做出定性分析，這無疑降低了環境績效審計質量。

（三）審計人員在環保領域的專業知識技能有待加強。從知識結構的角度看，我國審計人員大部分是財務會計類人才。為適應審計的發展，審計部門日益重視對工程類和計算機類人才的引進。但對環境審計而言，人才隊伍仍顯得單薄。絕大部分審計人員都只精通財務會計，對資源環境類的知識不甚了解。當然，可以通過外聘專家的方式解決這一問題。但從實踐經驗來看外聘專家也會出現一些問題：首先，由于環保專家不熟悉審計程序內容，不了解審計人員需要獲取哪些方面的審計證據，往往存在協調困難，最終達不到理想效果。同時。外聘專家往往有其他工作，很難做到全程跟進環境審計項目。此外，我們也很難保證外聘專家的敬職度。外聘專家可能會出現懈怠、不夠盡責的情況。而由于技術壁壘的存在，缺乏環保專業知識的審計人員也很難判斷專家是真正發揮了作用還僅僅只是“走過場”。

三、相應對策

針對目前我國環境審計中存在的障礙與不足，結合我國國情，我們認為可以從以下四方面予以改進。

（一）完善相關法律法規。一方面，加大現有法律法規的貫徹執行力度，切實做到有法必依，執法必嚴。真正有執行力的法律法規才能對潛在的違規者產生威懾作用，也能在審計過程中成為審計人員的參考依據，這需要各個執法機關的共同努力。另一方面，抓緊制定環境審計準則與環境會計準則。環境審計準則與環境會計準則應該是審計人員的直接參考依據，也是溝通環境法規與環境審計的橋梁。當然，從短期來看，要一步到位填補這一空白并非易事，我們建議，可以先制定出部分制度條款，選擇試點，再逐步推進完善。

（二）拓寬環境審計范圍。為了滿足環境審計的發展需求，我國亟需拓寬環境審計范圍。其中關鍵是要著力開展環境績效審計，因為環境績效審計將是今后環境審計的發展方向。我們認為，中國在開展環境績效審計時，可以參照WGEA（最高審計機關國際組織所屬的環境審計工作小組）于2001年發布的指南，將環境績效審計分為五個方面來展開工作。環境績效審計開展離不開以下兩方面的工作：一是解決法律授權的問題。目前還存在著沒有得到法律授權的環境績效審計事項。實際工作中，已經對這種授權的限制有所突破，這說明某些審計法律規定已經無法滿足社會經濟環境對審計所提出的越來越高的要求。這需要完善相關法律法規或重新授權。二是構建環境績效審計定量評價指標體系，改進以定性分析為主的評價手段。只有做好以上兩方面的工作，我國環境審計的范圍才能拓寬，才能更好地服務于國家的經濟建設與環境保護。

圖3 環境績效審計的五方面內容

（三）加大分工合作的力度。在當前形勢下，環境審計將面對越來越復雜的問題，因此需要審計人員進行分工與合作。我們認為，可以從兩個層面來加強分工合作的力度。

一方面，從國家審計內部而言，各業務部門都需要參與到環境審計中來。在國家審計各個業務部門所對應的領域中都會有環境問題的存在。例如，經濟責任審計要關注領導人在任職期間內對環保方面職責的履行情況；財政審計需要關注與財政有關的環保政策等。因此，各業務部門在開展審計活動時，都需要將資源環境的內容考慮在內。只有形成了多部門聯動的多元環境審計格局，形成網格化多點覆蓋的審計模式，才能充分發揮國家審計中各部門的作用。

另一方面，從外部而言，政府審計要加大與社會審計和內部審計在環境審計領域中的合作力度。依據當前我國的現實情況，政府審計在環境審計過程中應該發揮出主導作用。同時要注意加強與社會審計和內部審計的合作，因為后兩者在環境審計領域有著獨特優勢。社會審計對其提供審計服務的企業的經營狀況比較熟悉，在對企業進行定期審計時加入環境審計內容，不會增加太大的成本，也能督促企業向社會公開環境績效和合規性情況，強化企業的環保責任感。而內部審計人員全程參與到了單位的經營活動中，使他們具備了優越的環境審計條件，可以根據企事業單位特點有針對性地開展內部環境審計，提出更為合理的審計建議。社會審計與內部審計正逐漸成為環境審計中兩股強大的力量，政府審計應該加強與兩者的合作，并做好指導協調工作。

（四）加大對環境審計人才的培養力度。環境審計的發展離不開人才隊伍的強化。一方面，審計部門要加大引進環保類人才的力度。甚至可以引入那些精通環保知識但不太了解審計知識的“專才”。在工作過程中加強對他們財務審計水平的培養，將他們打造成環境審計的復合型人才。同時，加大現有審計人員環保類知識的培訓力度，還可以開展同高校以及研究所的合作，使審計人員能夠系統學習環保類的知識，從而強化他們從事環境審計的能力。另一方面，對于我們審計人員自身而言，除了在平時要加強環境審計知識的學習外，還要在審計項目的過程中學習。求人魚不如求人漁。在與外聘專家一起審計的過程中，不僅要獲取外聘專家的結果，也要了解、學習、掌握專家采用的方法，嘗試學習那些操作難度不太大的檢測設備，并且要敢于合理地“質疑”專家得出的結果。只有這樣審計人員才能更快更好地將自己打造成環境審計的復合類人才。■

(本文系浙江省審計廳立項課題<13N 037>的研究成果)

注釋：

①數據來源：中國環境保護產業協會網站。

1.陳希暉、邢祥娟、吳雨.2007.我國廢物管理審計實施框架的探討[J].環境保護，12。

2.陳小林、梅林.2012.碳審計的基本原理與實施對策[J].會計之友，4。

3.陳思維、王晨雁.2003.《從環境視角進行審計活動指南》的啟示[J].審計與經濟研究，7。

4.房巧玲、劉長翠、肖振東.2010.環境保護支出績效評價指標體系構建研究[J].審計研究，3。

5.胡文平、彭桃英.2011.企業綠色環境評價指標體系構建[J].統計與決策，24。

6.黃道國、邵云帆.2011.多元環境審計工作構建研究[J].審計研究，3。

7.李璐、張龍平.2012.WGEA的全球性環境審計調查結果：分析與借鑒[J].審計研究，1。

8.徐泓、曲婧.2012.自然資源績效審計的目標、內容和評價指標體系初探[J].審計研究，2。

9.王淡濃.2011.加強政府資源環境審計促進轉變經濟發展方式[J].審計研究，5。

10.楊秋波、李凱.2011.對資源環境審計評價標準的優化[J].會計師，7。

11.張紅鐵、侯翠萍.2010.煤炭企業環境審計風險計量研究[J].會計之友（上旬刊），3。

12.張麗華.2011.我國政府環境審計研究[J].財會通訊，4。

13.周澤紅.2003.環境審計風險[J].審計理論與實踐，12。

14.劉家義.2008.以科學發展觀為指導推進審計工作全面發展[J].審計研究，3。

15.祝圣訓、李曉龍、謝芳、于寶琴.2004.國內外環境審計發展狀況比較評述[J].中國環保產業CEPI，8。

16.Margaret Lightbody.2000.Environmental auditing:the audit theory gap[J].Accounting Forum，2.

17.ISO.1996.Guidelines for environ.mental auditing-Audit procedures-Auditing of environmental management systems [S].

18.IFAC.1995.The audit profession and the environment[R].

19.Collision,D.and S.Stomp.2000.Environmental Accounting, Auditing and reporting in Europe:the Role of FEE[J].The Europe Accounting Review，1.

（本欄目責任編輯：王光俊）