關(guān)于合并報表若干問題的探討

王靜

摘 要：隨著中國的產(chǎn)業(yè)調(diào)整和經(jīng)濟全球化的不斷推進，企業(yè)合并現(xiàn)象愈發(fā)頻繁發(fā)生，合并手段也在不斷變化。在這種環(huán)境下，合并報表作為重要的企業(yè)信息傳遞媒介，對于投資者和市場秩序而言十分重要。合并財務(wù)報表本身作為四大會計難題，一直受到國內(nèi)外學(xué)術(shù)界的廣泛討論。2006年新會計準(zhǔn)則頒布和2014年的修訂使得中國的會計準(zhǔn)則一步步地向國際趨勢靠攏，但準(zhǔn)則要想既符合本國國情，又能跟上國際腳步，依然需要做出更大的努力。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；合并報表；問題；對策

中圖分類號：F275 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）35-0176-02

引言

合并報表濃縮和匯總了集團的所有重要財務(wù)信息，不僅是集團自身了解其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的重要來源，更是投資者了解企業(yè)的主要途徑，只有透過全面而精煉的合并報表，投資者才能分析利弊，做出合理的決策。自2007年以來，新的會計準(zhǔn)則已經(jīng)執(zhí)行了近8年，其對中國企業(yè)和資本市場的影響十分深遠。2014年，為了進一步完善會計的準(zhǔn)則體系，財政部對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》做了新的修訂。盡管新準(zhǔn)則在許多方面有很大的進步，但要既適合國情，又與國際趨同，就必須要立足現(xiàn)實，嚴(yán)肅審視，分析和把握目前合并財務(wù)報表所存在的局限性。所以，在對合并財務(wù)報表的主要理論和會計處理方法進行了簡單的介紹之后，我們基于此進一步分析和探討目前中國合并報表中存在的一些關(guān)鍵問題，以提高監(jiān)管者和會計信息使用者的判斷力和警覺性。

一、合并報表相關(guān)理論與會計處理方法介紹

（一）合并報表相關(guān)理論介紹

合并財務(wù)報表的相關(guān)理論是對合并報表的編制活動和實務(wù)操作的高度總結(jié)和梳理，并隨著業(yè)務(wù)的發(fā)展而不斷完善和創(chuàng)新。目前，理論界關(guān)于合并財務(wù)報表的理論主要是母公司理論、實體理論以及所有權(quán)理論。

母公司理論主要站在企業(yè)母公司的角度，強大母子公司的控股合并關(guān)系和母公司對子公司的股東權(quán)益：母公司并非擁有子公司，而是通過控股來對子公司實施控制，并享受其中的經(jīng)濟利益。該理論并不關(guān)心子公司和少數(shù)股東的利益，而更多的將注意力放在母公司的經(jīng)營效益和財務(wù)表現(xiàn)上。

實體理論轉(zhuǎn)換了母公司理論的單一視角，主要認為控股股東和少數(shù)股東的地位應(yīng)當(dāng)并列，合并報表不是母公司報表的延伸，母公司是單個的經(jīng)濟實體，母公司和少數(shù)股東皆對公司享有所有權(quán)，因此不能僅僅站在控股股東的立場來看待集團，因此合并報表應(yīng)當(dāng)更加強調(diào)集團這個經(jīng)濟實體其獲取資源、整合資源并從中獲取收益的狀況。

所有權(quán)理論站在母公司對子公司所有權(quán)的角度來看待母子公司之間的關(guān)系，不同于母公司理論，所有權(quán)理論更強調(diào)母公司在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額。合并報表的編制也是為母公司服務(wù)，因此，在所有權(quán)理論中，合并報表并不涉及少數(shù)股東的權(quán)益及其損益。

（二）合并報表會計處理方法介紹

不同的企業(yè)合并的會計處理方法會傳遞出不同的財務(wù)信息，進而會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟后果。目前來看，會計理論界關(guān)于合并報表的會計處理方法主要是購買法和權(quán)益結(jié)合法。在購買法下，企業(yè)通過購買方式取得了被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)，是一種交易事項，而被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值是交易價格的確定基礎(chǔ)。購買法下，購買方所支付的投資成本超過被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的部分視作商譽，在吸收合并和新設(shè)合并中，該合并商譽可能作為企業(yè)的永久性資產(chǎn)入賬，或作為可攤銷資產(chǎn)，也可能用于沖減股東權(quán)益。但權(quán)益結(jié)合法并不認為企業(yè)的合并時一項購買行為，是參與合并的雙方通過股權(quán)的交換而實現(xiàn)的權(quán)益的聯(lián)合和繼續(xù)。在權(quán)益結(jié)合法下，合并方取得的凈資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)當(dāng)按照被合并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值的份額計量，各項直接和間接費用均作費用處理，因此權(quán)益結(jié)合法并不涉及商譽的確認，換出資本賬面價值加上支付的對價與換入股權(quán)的賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整股東權(quán)益，并將被合并方的留存收益按持股比例并入合并后的留存收益中。

二、合并報表中存在的幾點問題探析

（一）關(guān)于合并報表的編制理論問題

會計理論為合并報表的編制提供了方向，不同的理論所編制的報表會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟后果，因此合理定位好合并報表的編制理論對于企業(yè)和投資者以及債權(quán)人來說都十分重要。盡管母公司理論在一定程度上能夠反映集團的管理層所控制的經(jīng)濟資源，但這并不能反映出集團外的少數(shù)股東所提提供的資源和應(yīng)享有的權(quán)益。因此，基于母公司理論所編制的合并報表并不能表現(xiàn)集團作為一個整體所控制的經(jīng)濟資源及其經(jīng)營成果，不能滿足市場中其他報表使用者的需求。而實體理論則反映了集團的整體經(jīng)營狀況和資源取得和使用狀況，更能夠綜合體現(xiàn)集團作為一個整體在市場中的表現(xiàn)，也更能顧及到少數(shù)股東的利益。新準(zhǔn)則中，從“反映母公司和其全部子公司所形成的企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量”的規(guī)定來看，可以認為中國主要是基于母公司理論，兼顧實體理論，少數(shù)股東權(quán)益是單列一類，以總額反映的。而美國等國家主要偏向于采用實體理論指導(dǎo)其實務(wù)操作，這十分值得中國分析和借鑒。母公司理論和實體理論最終將會走向融合。但目前中國關(guān)于實體理論的分析基礎(chǔ)較少，實務(wù)中操作經(jīng)驗也不多，因此需要更進一步的摸索以及對合并范圍以及合并報表的目標(biāo)進行更加清晰的界定。

（二）關(guān)于合并報表的合并范圍問題

2014年出臺的，新的合并報表準(zhǔn)則進一步強調(diào)了實質(zhì)性控制，納入合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)不再只是單純的股權(quán)比例，所有能夠控制的子公司均能夠納入合并范圍。合并報表的合并范圍是以“實質(zhì)性控制”與否作為判斷依據(jù)，簡單來說，控制就是能夠使企業(yè)按照自己的策略和一直實施和制定財務(wù)和經(jīng)營政策。中國2014年新修改的會計準(zhǔn)則中，“控制”概念被界定為，投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。該界定基本上與國際會計準(zhǔn)則相一致，但中國僅僅對控制進行了原則上的規(guī)定，并沒有進行進一步的解釋和規(guī)范。新準(zhǔn)則中所給出的四種情況的界定十分模糊，沒有具體的可操作的解釋，再加上集團公司復(fù)雜的股權(quán)結(jié)構(gòu)，實質(zhì)上的控制這一合并范圍的規(guī)定極易被企業(yè)任意選擇和操縱。另外，新準(zhǔn)則盡管對實質(zhì)性權(quán)利做了較為詳細的規(guī)定，但沒有對“暫時性控制”做出補充，某些收購行為的目的并非是影響子公司財務(wù)經(jīng)營活動以獲取未來收益，而是為了在短期的持有和出售獲取利潤。如果沒有對暫時性控制進行充分披露，企業(yè)就有可能借此機會粉飾報表，操縱利潤，這就會影響到信息使用者的判斷和決策。endprint

（三）關(guān)于合并報表的會計處理方法

由前文可知，購買法和權(quán)益結(jié)合法對于財務(wù)信息的反映和企業(yè)合并后的經(jīng)營成果表現(xiàn)有著一定的影響。目前，新準(zhǔn)則采取了購買法與權(quán)益結(jié)合法并存的形式，力求逐漸取消權(quán)益結(jié)合法，與國際準(zhǔn)則趨同。但實際上，一方面，中國準(zhǔn)則中的購買法與國際準(zhǔn)則中的購買法有一定差距，中國對于收購企業(yè)的日前盈余和日后盈余沒有進行恰當(dāng)?shù)膮^(qū)分，這就會導(dǎo)致在合并報表的編制中出現(xiàn)混亂。中國的企業(yè)合并準(zhǔn)則知識將子公司收購日前和日后的盈余計為母公司長期股權(quán)投資的抵減項目，而并沒有考慮收購日的商譽。同時，新準(zhǔn)則中國的會計準(zhǔn)則沒有對購買法下的少數(shù)股東權(quán)益的可辨認凈資產(chǎn)或負債的計量做出明確規(guī)定，這就會在事務(wù)上造成差異和困難，甚至?xí)霈F(xiàn)惡意操縱行為。另一方面，由于中國沒有明確界定購買法和權(quán)益結(jié)合法，僅僅是進行了經(jīng)濟業(yè)務(wù)性質(zhì)和企業(yè)形式等方面的原則性概括，權(quán)益結(jié)合法也存在著一定的濫用現(xiàn)象，企業(yè)關(guān)于處理方法的選擇空間過大就會導(dǎo)致經(jīng)營成果歪曲、利潤操縱和報表粉飾等現(xiàn)象的發(fā)生，這就對會計信息的真實性和市場的有效性產(chǎn)生負面影響。

（四）關(guān)于合并報表財務(wù)信息披露問題

由于中國準(zhǔn)則以及會計理論和方法的固有缺陷，合并報表在信息披露的質(zhì)量方面仍然存在著很大的局限性。首先，合并報表的編制需要個別報表作為基礎(chǔ)，因而個別報表的真實性就會對合并報表的信息質(zhì)量產(chǎn)生影響。由于中國企業(yè)內(nèi)外部監(jiān)督的效率和效果都不甚可觀，企業(yè)難免會缺乏自制力，個別報表的真實性就會受到影響，合并報表的信息披露真實性問題也就在所難免。其次，盡管14年的新準(zhǔn)則使得母公司要承擔(dān)相應(yīng)權(quán)益的子公司所有債務(wù)，在一定程度上減少了整體的隱性債務(wù)和利潤操縱和空間，但對于企業(yè)間交易的披露還不夠全面透徹，若企業(yè)之間的交易如果是包含在合并范圍內(nèi)的，按準(zhǔn)則規(guī)定則不需要進行披露，這樣一來企業(yè)的內(nèi)部虧損就可能被抵消，企業(yè)的一部分重要信息被掩蓋，合并報表就不能全面可靠地反映集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果及可能存在的財務(wù)風(fēng)險。最后，2014年新準(zhǔn)則要求統(tǒng)一子公司的會計政策，這雖然能在一定程度上增強信息的可比性，減少企業(yè)的操作空間，但由于集團公司多元化和跨境交易的經(jīng)營模式和頻繁的業(yè)務(wù)量，一方面財務(wù)人員的工作強度和難度會大大增加，另一方面不同國家、地區(qū)和行業(yè)的差異可能會因為合并報表的統(tǒng)一的會計政策和調(diào)整而遭到掩蓋，某些重要而復(fù)雜的財務(wù)問題可能就難以凸顯出來，導(dǎo)致合并報表的決策有用性反而可能下降。

結(jié)語

在經(jīng)濟飛速發(fā)展的今天，企業(yè)不斷做大做強，企業(yè)合并也愈發(fā)頻繁和重要，合并報表作為解決信息不對稱的關(guān)鍵媒介，其重要性不言而喻。但在市場化改革的今天，為了更好地反映集團公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，合并財務(wù)報表也亟待完善，以適應(yīng)市場的發(fā)展和國際形勢的變化。我們必須認識到目前合并報表的準(zhǔn)則與實務(wù)中存在的問題，意識到自身的局限性，并據(jù)此有效解決，才能更好地服務(wù)市場中的財務(wù)信息使用者，才能讓更多的企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略擴張和經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，進而為市場有效性的提高和國民經(jīng)濟的發(fā)展做出貢獻。

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[責(zé)任編輯 仲 琪]endprint