基于我國現狀的企業內部管理報告體系設計

●中國石油化工集團公司財務部 余文櫟

基于我國現狀的企業內部管理報告體系設計

●中國石油化工集團公司財務部 余文櫟

內部管理報告在企業會計報告中占有最多的數量，是滿足企業管理信息需求的重要工具。然而從我國企業現狀來看，目前內部管理報告沒有從管理者的需求出發，提供的報告缺乏系統性，一方面信息重復浪費現象嚴重，另一方面管理者仍然在抱怨信息需求得不到滿足，主要原因是對內部管理報告的管理職能缺乏和管理需求不明確。本文從管理者層級和管理控制環節兩個維度的管理信息需求入手，對內部管理報告進行設計，研究不同管理者和控制環節下的信息需求，構建雙維度的報告體系。

內部管理報告 管理控制評價控制

隨著企業業務的發展，管理對會計信息需求向多樣化發展，企業報表逐漸增多，除了法定對外披露的三張報表外，還根據不同的內部和外部要求進行報表編制。企業內部管理報告由最初的成本報表發展到為數眾多、種類豐富的報告體系。如何有效使用這些豐富的管理報告，設計出重點突出，脈絡清晰，散而不亂，歸口分明的報告體系，使得設計出的報告體系能夠滿足企業通用的報告需要，并能使企業管理者結合自身業務特點，靈活地從體系中進行報告選取和增添，是現代企業管理內部報告研究的一個持續課題。

一、內部管理報告含義及現狀

（一）含義。我國學者對內部管理報告的含義尚無明確界定。根據2014年我國修訂的 《企業會計準則——基本準則》，財務報告是對外報告，主要服務于投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等的信息需求，專門為了內部管理需要的、特定目的的報告不屬于財務報告范疇。結合管理控制系統理論，本文將其定義為在管理控制系統運行中，以定期或不定期的方式為企業內部各級管理層提供用于計劃、決策以及業績評價等管理活動所需信息的各種報告、圖表和文字說明。

在管理控制系統下，內部管理報告使用者為企業內部各級管理者，包括高層管理者，主要為董事會、總經理；中層管理者，主要為分管領導或部門經理；基層管理者，包括車間、工作組負責人等。

（二）我國內部管理報告的現狀。我國內部管理報告在企業的應用效果并不理想，造成這種現狀的根本原因在于報告的管理信息需求不明確，這一方面表現為對企業內部職責分工及各級管理者業務范圍不了解，因此不分輕重將報告全部提供給高層管理者，中層、基層管理者的報告信息需求不明確；另一方面表現為對報告的管理職能認識不足，認為內部管理報告提供成本費用信息，提供外部財務報告的明細性信息，忽視了預算管理、執行控制、業績評價等對內部管理報告信息的需求，重核算輕管理。

因此，我國內部管理報告體系的設計需要考慮不同使用者的信息需求差異，這是內部管理報告設計的關鍵，也是解決我國目前內部管理報告問題的關鍵。

二、內部管理報告設計維度一——管理者層級

（一）管理者層級業務分析

1.國家法律規定。我國《公司法》中的職能規定涉及股東大會、董事會、總經理三個層級，本文在總經理的層次下繼續劃分了中級管理者這個層次，主要職能是對總經理的決策進行具體執行。依據《公司法》，這四個層級管理者的職能范圍見下表1：

表1 《公司法》規定的管理職權

通過對《公司法》規定進行分析，可以看出：股東大會有權決定董事會人選及各自報酬；董事會決定總經理、副總經理、財務負責人選及各自報酬；董事會選聘以外的人選及報酬由總經理決定。增資減資、發債券等融資方案由董事會擬定，最終決策權掌握在股東大會手中。股東大會決定公司的經營方針和投資計劃，董事會決定公司的經營計劃和投資方案，總經理主持公司的生產經營管理工作，組織實施公司年度經營計劃和投資方案。

2.現代企業分權管理。現代企業理論發現了企業的契約性質，就在于企業控制權的配置是法定制度下當事人之間談判協商的結果。因此，股東在獲取了法律上的全部控制權后，還會作出相應調整，放棄部分剩余控制權。

在控制權分配的問題上，董事會與股東、與總經理的職能分配是關鍵環節。從治理角度,董事會其實是一個受托的責任主體,它與股東全體間同樣存在委托-代理關系 (王斌, 2001)。張銀杰（2004）在《現代企業制度新論——企業疑難問題探索》中，對現代企業的控制權進行了分析。在該書中提出，在現代企業中，企業的控制權是分散的，多層次的，分布于企業決策系統內部的各個階層。隨著經濟的發展，大股東對企業控制權逐步萎縮，因為股權越分散，需要的專業知識越高，股東控制決策的成本就越高，所以股東常常除保留剩余索取權和少數幾項最終決策控制權外，將企業多項的決策控制權授予董事會行使。而董事會除保留聘用和解雇首席執行官、重大投資、兼并和收購等控制權外，又將包括日常生產、銷售等權力在內的其余部分控制權授予了企業的管理層。

在企業的實際操作中，經過企業內部的兩次授權后，企業的絕大部分控制權已經不在所有者股東手里，而轉到了董事會和高層管理者手里。股東掌握將企業資本交給誰做的監督控制權；董事會掌握著企業做什么的決策控制權；從事專業化管理的管理人員掌握著公司怎樣做或以什么方式做的執行控制權。

董事會接受股東的委托,負責公司價值的增值和重大資本運作業務。企業經理人員由董事會委任,負責日常資本運作并具體管理企業的勞動人事、生產經營、市場營銷以及財務事項。部分具體經營業務的管理權力，如商品經營業務又被總經理授權給了中層和基層管理者。由此而形成了企業各級管理者的業務管理范圍，見下圖1。

圖1 管理者層級業務分析

（二）管理者層級報告需求及差異分析。通過對董事會、總經理、中基層管理者負責業務的分析，企業的業務可以劃分為三個層次，一級價值經營，二級資產經營和資本運作，三級商品經營和資產周轉①。董事會負責價值經營和重大資本運作，總經理負責日常資本運作和資產經營，商品經營部門經理負責商品經營。與這些業務相應的，各級管理者需要業務報告來滿足管理信息需求。

1.報告需求內容

（1）董事會報告。董事會負責價值經營業務和重大資本運作業務，相應的需要價值經營報告和重大資本運作報告。

一是價值經營報告。內部管理報告服務于內部控制，其提供的報告信息應該服務于資產保值增值這個根本目標。企業價值經營報告向董事會反映企業的整體經營狀況，董事會對信息的需求根據不同的外部委托人而不同。股東會關心投入資本的保值和增值情況，因此，董事會需要對企業的財務狀況、經營成果、成長情況、權益變動情況進行了解；債權人關心企業對借款本息的償還能力，董事會需要對企業的資金來源及運用、現金流量狀況進行了解；國資委和其他政府機關關心企業的社會貢獻及業務履行情況，因此董事會需要對企業的所得稅等情況進行了解。

二是重大資本運作報告。資本運作是將企業所擁有的財產作為資本，圍繞投出資本、監管資本運用和調整存量資本結構進行管理，其基本內涵是通過資本結構調整，降低資金成本，特別是降低負債成本。重大資本運作報告需要向董事會提供企業資金成本及資本結構報告，滿足董事會進行資本運作項目決策和控制的信息需求。

（2）總經理報告。一是資產經營報告。資產經營的基本特點是把資產作為企業資源投入，進行資產購進、生產和銷售，基本內涵是合理配置與使用資產，以一定的資產投入，取得盡可能多的收益。資產經營報告需要向總經理提供企業資產利用程度和效果、企業營業和營業外收入費用、資產負債項目等的信息。

二是日常資本運作報告。與董事會的重大資本運作相同，總經理日常資本運作的目的也是優化資本結構，降低資金成本。因此，在報告種類和內容結構方面，總經理和董事會的資本運作報告比較相似。然而，雖然董事會和高層管理者均負責資本運作，但兩者的側重點有所不同，董事會主要負責重大資本運作，總經理負責日常資本運作。因此，日常資本運作報告面向高級管理者，提供日常對外投資使用資金及項目運行情況，內容比董事會報告更詳細，明細性信息的比例更大。

（3）中層管理者報告。在總經理的資產經營業務下，繼續分解可以得到商品經營、人力管理等具體的經營內容。以商品經營部門經理為例，管理的目的是供產銷的銜接及商品的盈利性。采購環節，商品經營部門經理需要了解材料采購數量、成本、庫存情況；生產環節，需要了解產品生產成本、產品合格率、次品改造、廢品回收等情況；銷售環節需要了解產品售價、銷售數量、市場占有率、銷售退回等情況。

2.信息差異分析。由于各級管理者負責業務不同，隨著管理層級由下至上，管理者人數逐漸減少，管理范圍逐漸擴大，因此，不同的管理層級所需的信息特征是有差異的。董事會、總經理需要了解全面的營運狀況，提供的報告大部分是總括性的項目。中層管理者管理日常具體經營業務，因此，所需要的報告范圍限于各管理者負責的項目，需要詳細的運營信息。基層管理者通常只接受與他們的作業相關的信息，為他們提供的信息最為細致且易于理解。因此，隨著管理層級的逐漸提高，所需的報告數量越少，信息越綜合，精煉程度越高，內部管理報告信息需要不斷過濾提煉。各層管理者的報告信息特征見下表2：

表2 管理者層級信息差異分析表

三、內部管理報告設計維度二——管理控制環節

（一）內部管理報告的管理控制環節分析。在管理控制程序中，控制標準制定、執行控制、經營業績評價環節均需要或能產生內部管理報告。控制標準制定環節提供前饋信息，執行控制環節提供實時控制信息，經營業績評價環節提供反饋信息。本文以羅伯特·安東尼提出的管理控制的經典控制程序為基礎，進行了內部管理報告的管理控制定位，見下圖。

圖2 內部管理報告管理控制定位

按照我國國內學者對這三個環節的研究，本文將內部管理報告的服務環節稱為控制標準制定環節、執行控制環節和經營業績評價環節。控制標準制定環節是控制過程的起點，執行控制環節是計劃的具體執行，各級管理者通過對交易和業務活動的控制，將企業總體目標分解為各級目標并付諸行動。經營業績評價環節衡量控制標準執行情況，把實際情況與標準進行比較，對工作做出客觀評價，查明是否存在偏離目標、計劃和規定的情況。

（二）管理控制環節報告需求及差異分析

1.各環節的信息需求內容。在預算環節編制預算報告，首先應明確企業當期的整體規劃，制定出整體預算，從銷售預算出發，制定出生產預算、銷售及管理費用預算、預計損益表，并進而制定出現金預算、預計資產負債報告等主要的預算報告。其他的預算報告還有固定資產預算、人員預算、部門費用預算等，不僅僅由公司高層領導或財務部門來完成，而是各級管理人員和員工都參與，將整體預算分解到各級管理者，落實到各部門。

在執行控制環節編制內部管理報告，需要對企業的經營狀況提供一個全面的估計，及時地了解預算的實際執行情況。每天的報告有產品銷售報告、資金狀況報告等，每月的報告有利潤報告、費用報告、存貨報告、應收賬款報告等，既可以按照商業活動的收入循環、費用循環、生產循環、財務循環四個一般循環來報告業務情況，也可以將部門或項目作為責任中心，以責任中心進行報告。

經營業績評價環節的內部管理報告信息主要是從責任中心的角度，劃分為投資中心、利潤中心、收入中心、成本中心，根據各類責任中心的考核指標，將預算信息和實際執行情況進行對比，編制投資中心業績評價報告、利潤中心業績評價報告等。

2.信息差異分析。結合管理控制程序三個環節的內部管理報告內容，可以得出，控制標準制定環節的內部管理報告主要提供會計計劃信息，以企業整體情況和核心業務預算為內容，信息的綜合性較強，使用對象主要為高層和中層管理者；執行控制環節的內部管理報告主要提供會計核算信息，這些信息是會計信息中最基本的信息，加工成分少，是反映業務活動的原始信息，企業中這類報告數量最多，使用對象最為廣泛；經營業績評價環節的內部管理報告提供會計分析信息，往往根據需要進行編制，報告數量不多，但信息的加工程度較高。管理控制環節的報告信息特征見下表3：

表3 管理控制環節信息差異分析表

四、內部管理報告設計——雙維度報告設計

將管理者層級和管理控制環節兩個維度相結合，本文設計出雙維度的內部管理報告系統，即在控制標準制定環節、執行控制環節和經營業績評價環節下分別設計出董事會、總經理、中層管理者（以商品部門經理為例）、基層管理者（以車間主任報告為例）的內部管理報告系統。

（一）控制標準制定環節中的管理層級報告。在控制標準制定環節各級管理者的內部管理報告內容，見下圖：

圖2 企業預算結構及內部管理報告圖

企業根據戰略制定出整體規劃，進而制定出期間規劃，具體體現為長期、中期和年度預算，年度計劃由銷售計劃開始分解，對生產、資本進行預算，將各項預算信息匯總形成財務預算。董事會對長期、中期和年度預算負責，年度預算下具體的預算報告內容則由總經理及下屬管理者按照管理權限負責。由于董事會負責重大資本運作業務，因此資本預算中重大資本運作預算由董事會負責，日常資本運作預算由總經理負責。

（二）執行控制環節中的管理層級報告。在執行控制環節的內部管理報告系統如下：

圖3 執行控制環節管理層級報告

計劃開始執行后，企業不斷產生會計信息，各級管理者除了根據負責的具體業務內容明確信息需求外，還需要確定業務的關鍵控制點，通過對關鍵控制點的分解，明確管理需要的重要報告，做到重點突出，主次分明。

由于企業經營的最高管理目標是資本的保值增值，本文將EVA作為價值報告系統的核心指標，并將其作為關鍵指標體系的源頭進行報告體系的設計。

董事會價值經營業務的關鍵控制指標確定為經濟價值增加值，并根據總經理的資產經營業務和日常資本運作業務內容，將兩項業務的核心控制指標分別確定為總資產報酬率和資本經營貢獻率。各級管理者核心負責業務的核心控制指標見下圖：

圖4 執行控制環節關鍵控制指標圖示

根據對上述各級管理者的核心控制指標進行分解，可以得出各級管理者所需要的重要內部管理報告內容。

（三）經營業績評價環節中的管理層級報告

1.董事會、總經理業績評價報告。在企業的分權管理中，董事會、總經理作為企業內部高層管理者，擁有一定的資金支配權，均對企業資本具有經營決策權和投資決策權，不僅能夠控制收入和成本，而且能夠控制占用資產。董事會的業績評價需要從公司整體的價值經營來衡量，而總經理的業績評價需要區分可控和不可控因素，將不能由總經理控制的收入和費用剔除。筆者對董事會和總經理的經營業績評價報告設計見表4和表5。

表4 董事會經營業績評價報告

表5 總經理經營業績評價報告

2.商品經營部門經理業績評價報告。商品經營部門經理負責商品的供產銷，對商品經營的成本、費用和收入負責，最終為商品經營的利潤負責。作為利潤中心，商品經營部門經理的經營業績評價報告需要提供銷售凈額、貢獻毛益、可控成本等，最終根據可控營業利潤來評價經營情況。表樣設計見下表6。

表6 商品經營部門經理業績評價報告

表7 生產車間主任業績評價報告

3.生產車間主任業績評價報告。生產車間主任為基層管理者，沒有經營或銷售權，僅具有一定的成本費用控制權，因此，只能對可控成本、費用進行評價，屬于成本中心。生產車間主任經營業績評價報告見上表7。

五、結語

本文從目前我國內部管理報告的應用實際情況出發，得出內部管理報告設計的關鍵在于按照管理者需求進行報告的編制，不同的報表使用者和管理環境都會影響管理者的信息需求，

因此內部報表設計也要符合管理者層級和管理控制環節的需要。在管理控制系統下，本文從管理者層級和管理控制程序兩個維度對管理者信息需求進行研究，設計出雙維度的內部管理報告系統，與使用者掛鉤、重視報告體系整體性、突出關鍵點，為企業財務實際工作者理清內部管理報告體系提供創新思路。■

注釋：①對企業業務的劃分，參考張先治，2005：《財務分析》，東北財經大學出版社。②本圖中重大資本運作業務（董事會）和日常資本運作業務（總經理）的關鍵控制指標相同，其余指標均與上一圖各業務報告一一對應。

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