會計理論和會計實務的實用性對比研究
——基于對高職會計教育的影響分析

●四川財經職業學院會計系 袁中文

會計理論和會計實務的實用性對比研究
——基于對高職會計教育的影響分析

●四川財經職業學院會計系 袁中文

會計有兩個大方向：理論和實務。兩者互為依存，從會計工作的角度看，需要學習基本理論，運用基本原理處理會計業務。從事實務的會計工作人員，包括企業會計人員、審計人員、財務主管，乃至財務總監，在熟悉基本的會計理論、會計法規下完全可以勝任會計、財務管理、審計、稅務處理等會計類工作，并不需要太高深的會計理論。但是能否合理地處理全部會計業務，對現有會計理論和會計法規的熟練掌握和靈活運用才是關鍵。而對于會計人才培養的主體之一——高職院校該如何進行教學？教師對理論和實務該如何研究？這就是學校的教學與科研關系的癥結所在，本文主要對高職會計教師教學、科研的對象——會計理論和會計實務做一對比，指出應該的側重方向。

會計理論 會計實務實用性 對比

一、會計理論和實務的含義及關系

會計不論作為一種管理工具還是一種信息系統，從某種意義上說其產生于產權理論。在現代社會中，公司組織形式的出現對會計理論的產生和發展有著重大的推動作用。開辦公司為了滿足資本需求，任何個人和企業可以出資購買份額，公司運營獲得利潤之后進行分配，形成了某種意義上的股份制。但資本的集中需要規則，每個投資者投入資本必須獲得相應分配，必須形成基本的權益規則，以明確的確認計量規則為前提，這促使了基本會計理論的形成1。

會計理論是由各種理論要素相互聯系、相互制約而形成的有機整體。會計理論成為體系，是人們在長期實踐和研究中，對客觀會計規律的認識——即來源于實踐（或實務）。阿邁德貝克奧伊著《會計理論》一書中，把會計理論按其作用分為兩類，一是描述性會計理論（或實證會計理論）：“通過對會計實務中各種實例的描述、論證和解釋，試圖證實會計理論就是說明會計‘是什么’”的理論；二是規定性會計理論：“試圖說明會計‘應當是什么’，而不是限于說明會計‘是什么’”的理論，并指出“會計是特定領域里的有益的技術2。盡管其理論框架或結構是不嚴謹的，但它客觀地存在于經濟實踐中。會計理論框架或結構是由基本理論和大量的實務組成，長期以來它贏得了廣大會計師們的認同。”在書中的會計理論結構，作者進一步指出會計理論結構要素，包括財務報表目標、會計假設、會計的理論概念、會計原則和會計技術等5項要素。

具體理論要素包括會計理論研究方法、會計理論歷史發展、會計環境、會計目標、公認會計原則、會計假設、會計準則、職業道德、經濟業務、賬項調整、資產、負債、收入、稅收、成本核算制度、所有者權益、財務報告、信息披露、公司融資、股票投資、債券投資、預算、內部控制、責任會計、財務報表分析、業績評價等。

會計理論體系的以上內容按構成要素劃分，其構成如下：

（一）會計基礎理論：會計目標（財務報表目標），包括會計理論研究方法、會計理論歷史發展、會計、會計環境、會計目標等；會計假設，各種會計假設；會計準則，包括會計原則、會計準則、職業道德等。

（二）會計應用理論：會計概念（會計的理論概念，即會計對象要素定義），包括資產、現金流量、負債、收入、稅收、成本核算制度、所有者權益等；會計程序和方法（會計技術），包括經濟業務、賬項調整、會計循環、財務報告、信息披露等；管理會計，包括公司融資、股票投資、債券投資、預算、內部控制、責任會計、財務報表分析、業績評價等4。

會計基礎理論、會計應用理論之間存在著內在的邏輯關系：會計基礎理論是指導，依據會計基礎理論指導實際會計工作和建立會計體制；會計應用理論是會計基礎理論在會計實踐中的具體應用，并在會計實踐的基礎上豐富和發展會計基礎理論。（1）在研究會計理論時，必須先了解會計實務，取得感性認識，然后才有可能真正理解會計規范和會計基本理論問題，從而上升為理性認識；（2）會計基本理論指導會計規范的形成，并間接作用于會計實務；（3）傳統的會計理論體系一般可劃分為兩個層次：會計規范和會計基本理論。公認會計規范的主要形式：會計法律、會計準則和會計制度。會計法律是公認會計規范的最高形式，它的原則性總是比較強，具體的規范需要由會計準則或會計制度來補充3。

對于會計理論不同人有不同的認識，分類也有一定差異，目前尚未達成共識。我國會計理論基本全盤引進西方會計理論，且在會計準則、實務處理上與國際接軌。以上介紹可以看出把會計分為理論和實務詳細區分是一件很牽強和困難的事，其應用理論究其實質就是會計實務。仔細研究國內外會計的發展、變化的歷史，這種感覺更明顯。會計發展到現代，隨著經濟的發展、企業產權的多元化、經營業務的復雜化、人們對會計研究的更深入，理論和實務的區分開始明顯。根據《韋氏新國際大詞典》，理論是用系統性觀點表述某一探究領域的內部聯系、概念、定義及命題。或指某一探究領域的通用觀點所構成的一套前后一貫的假設、概念性和實用性的原則[4]。會計理論是指從實踐中抽象出來的規律，用以解釋實務中的各種現象，并對未來做出合理的預測，指導人們更好地進行生產經營活動。會計理論和實務的交融非常符合這一概念。

二、會計理論和實務的作用

筆者認同上述觀點，并從實際作用角度認為：

會計基礎理論即會計一般理論，是以經濟學基本原理為依據，闡述會計領域會計運行規律的理論。它包括會計環境、會計對象、會計本質（會計性質）、會計目標等。會計基礎理論的特點是普遍性、穩定性和指導性，體現會計的基本規律。會計基礎理論的作用：（1）指導會計規范的制定和形成，協調各項具體的會計規范之間的關系；（2）引導企業會計人員靈活準確地應用各種會計規范，高效率的開展會計實務；（3）加深對會計實務的了解，促進對會計理論的研究。

會計應用理論即會計行為理論，就是通俗的會計實務，是以會計基礎理論為基礎，把會計基礎理論在會計實踐中具體運用的理論。它包括會計核算程序、會計核算、會計管理、會計方法等。會計應用理論的特點是特殊性、可變性和實踐性，體現會計的具體規律。

會計學理論，主要是研究會計的純理論，如會計歷史、產權結制度研究、審計歷史、國際會計分析等，這些是純學術研究，實際用途較少，筆者所指的主要是這部分會計理論。

會計理論有歸納、預測和指導三大作用5，對會計實務有著巨大的指導作用：一是信息傳遞和經驗總結功能（計量、信息反映）；二是解釋和評價功能（說明理由、評價依據）；三是預見和實踐功能。

三、會計理論和實務的社會功用分析

把會計系統分成兩類，在社會上就表現兩大主要陣營：會計理論界，主要表現為高等院校、財政研究機構等。會計實務界，主要表現為各行各業大小企業（公司）、會計師事務所等。但是這兩個陣營的具體工作業務還是有交叉，并非完全截然分開，只不過有主有次而已。比如研究機構要根據具體業務制定相應的會計準則、法規和制度，必須要對實際業務全面了解，特別是在出現新業務的時候，但不要求對實際業務具體賬務處理；而企業會計人員必須要對基本會計原理熟悉，在會計制度、準則、法規的許可范圍內進行業務處理，但是不需要太高深的理論。

兩個陣營里面有一部分“跨界”優秀人才，正是這部分優秀人才，促使理論和實務的完美結合，使得會計理論的指導意義落于實處；同樣新業務的出現也推動他們研究制定新規則，探索新理論，促進會計的發展。

筆者認為這部分“跨界”人才的優勢還是在實務，所用理論還是集中在“實務性運用理論”。純理論的高手應該在高校（本科）中，但由于純理論的高深而“曲高和寡”，對社會（企業）的實用性大大降低。對社會的主要貢獻主要表現在“純理論”的研究水平，對特殊業務（如兼并、重組等）理論指導、制度（包含會計、稅法、財政制度等）、會計準則制定和修改以及會計法規的新制定和修改。但是由于理論的巨大指導作用，制度、準則、法規的變化直接會作用于社會（企業），其產生的影響又是無法量化的。此時的理論和實務又變成規則的制定者和執行者之間關系，顯然兩者的地位不對等，且數量（人數）也差異較大。

四、會計理論和實務對高職教育的實用性分析

會計理論和實務的傳承肯定靠教育，目前我國會計教育有職高、中職、高職、本科、研究生（碩士、博士）多種學歷層次；另外還有社會培訓，包括實賬培訓、會計各類證書培訓；此外還有新準則、新制度、后續教育等，可見會計教育可以多層次和多元化。但對學歷教育的“出口”——學生就業單位調查發現：職高、中職、高職就業的絕對主體是在各類實體企業（含金融）、公司（含商貿、投資），但不一定都是具體的會計工作；本科就業的主體還是企業、公司；研究生的就業呈現多元化，一者是研究生是本科生就業的延后，眼光、擇業面發生變化，其次女性居多，去學校任教居多；再次是研究機構和金融企業居多（注：小范圍調研結果，無全面翔實數據）。總體看會計專業畢業生不一定完全從事會計及相關工作，一些投資公司、金融企業、辦公室文員占相當比例。而社會培訓、新準則培訓、后續教育依然是在在職會計人員為主體的培訓。

這也與會計本身的實用性特點相符，會計作為具體工作，具有較強的實用性，作為職業需要實踐性，具有一定的動手能力才能勝任工作；從事會計工作需要“上崗證”，說明會計工作有一定技術含量，但是從上崗證的難易程度、從業人員數量上看，基礎會計工作的技術含量不是太高；從開設各種證書培訓班看，不同層次證書取得不易，具有一定含金量，說明會計技術有高低之分；從開設會計專業的學校類型看，理科、工科、文科學校都有，說明會計辦學成本低，社會需求量大；從學歷教育的層次性上看，涵蓋從職高到研究生，說明會計學習內容和要求的差異巨大，具有很強的“伸縮性”。這就是會計行業的現狀和特點，會計工作和會計教育都具有較強的普適性，同時又具有較大的差異性和高低層次混合性。這些特點使得局外人對會計、會計工作、會計職業、會計教育的認識會出現偏頗。

對于會計的學歷教育，筆者看好高職教育。理由如下：一是職高、中職處于會計的低端，從工作角度看，職高生、中職生能從事基礎會計工作，且可能干工作相當好，但是由于基本理論的缺乏，工作會缺乏 “后勁”（工作后提升學歷者除外）；本科、研究生從事基礎會計工作 “似乎屈才”，理論水平高，而從事的是會計基礎工作，同時中小企業缺乏上升空間，而大企業職位又有限且競爭激烈，另外理論和實際尚有差距；二是會計工作實踐性強，理論和實務結合緊密，基礎工作強調的是動手能力，不需要太多的高深理論知識，即使是大企業的高級職位，也要結合本企業的實際現狀偏重實際應用，本科的理論水平基本足夠，研究生的理論學習有點“資源浪費”，即所謂高不成低不就；三是從開設課程與實際工作的實用性看，高職課程兼顧了理論和實際的結合。筆者做了一個小范圍但具有代表性的調研：一是對本校招收的對口職高生開設課程統計；二是對本校畢業于不同院校的老師上學期間課程統計。這些老師基本都是研究生畢業，可能本科和研究生不一定都是會計專業，主要統計會計專業（本科和研究生階段）課程；三是通過網絡查詢不同院校高職、本科和研究生的人才培養方案的課程。院校包括國內外 （本校海歸老師），一般院校和211、985院校。得出結論：一不論什么層次（職高、高職、本科、研究生）、區域（國內外）、類型（理科、工科、文科院校）、級別（重點和普通）院校，會計專業的核心骨干課程基本完全一致，即會計基礎、中級財務會計、成本會計、稅法、經濟法、財務管理、管理會計等；二差異體現三個方面：一是骨干課程以外的“拓展”課程，差異明顯；二是課程名稱有差異，本科研究生課程名稱以“學”居多，如會計學、審計學，即使是核心有的也存在名稱差異，如中級財務會計（別稱是企業財務會計、初級會計實務等）；而職業教育課程基本沒有 “學”，而偏重 “基礎”“實務”；三是研究生不同學校的“拓展”課程與會計具體工作的關聯度差，即實用性不強，其次課程的門數也有一定差異，最后課程的理論性很強，基本是以研究為主。

從以上分析可以看出，高職會計教育的優勢在于：一學以致用，滿足實際會計工作的需求。會計具體工作的特點在于實際操作，掌握基礎理論即可，不需要太高深理論，這與高職教育人才培養目標吻合。二學生、企業雙向滿意。研究生、本科生普遍存在“眼高手低”現象，剛進企業，不能立即適應工作，需要一段時間的過渡期。另外還有與學歷層次匹配的較高期望值，包括薪酬、福利、工作環境和職位等，一旦不能滿足，離職現象明顯。職高、中職生能快速上手，但時間一長，缺乏后勁，露出短板——理論欠缺。而高職生剛好處于中間層，無論是動手能力、理論水平、學歷層次、期望值等，使得學生對企業的忠誠度較高，企業較為滿意。三是女性生源優勢。工作適合性，因為女性相對于男性更細心，工作相對環境好，壓力相對低，社會、家庭共同認可，現實中女生占一個班級的四分之三還強（本校實際情況）；專業的約束性，許多工科、理科專業不適合女性，自然的性別限制，部分文科專業需要特長，如表演、美術；再次性別思維方式先天的差異性，導致的高考成績對學校、專業的選擇范圍，也造成眾多女生選擇高職會計教育。

基于上述分析，會計高職教育的教學側重點十分清晰——基礎理論+實踐（動手能力）。在實現這一目標的前提是教師隊伍要明確理解這一要點，并貫徹到具體的教學環節中。這樣高職教育對教師的要求應該也很清楚——不需要高深的理論，強調實際操作能力。高深理論在高職教育中無用武之地——“高射炮打蚊子”，作為高職老師本科所學的理論足夠。其次強調的是動手能力，這是高職教師隊伍的一個“痛點”。現在絕大多數新老師都是研究生學歷，基本上都是從學校到學校，自身還缺乏一定的實踐動手能力。這就是學校的師資隊伍建設目標之一，到會計師事務所或企業兼職鍛煉，培養教師的動手能力，是師資隊伍建設的“必修課”6。

其次對于高職學校的教學科研也必須圍繞 “基礎理論+實踐（動手能力）”這個主題展開，不能向本科院校看齊，一味追求理論“高度”，可能會“閉門造車”，科研成果也只能是 “觀賞性或獎勵性成果”沒有任何實效性，與高職的教育脫節，費力不討好。筆者認為現階段高職的科研主要是解決學生動手能力的培養，即工學結合的實訓方法、模式研究7，其次是正對高職學生的實際情況的教學方法研究。

五、總結

在不同的經濟發展時期，會計的規則、制度有所變化，會計在不斷發展完善中，準則、制度、法規的變化有時候可能頻繁和劇烈，但基礎理論知識作為其中的規律性的東西變化很少，前沿理論推陳出新需要時間的沉淀。儲備的理論知識豐富，可以更快、更準的理解變更的會計準則、制度，會計理論學習也有助于真正領會會計法規制定的初衷，更能理解法規的實質。很多情況下，理論轉化為實踐是需要一個過程，提前做好理論上的準備，實際應用時才可做到胸有成竹。同時從合理的會計實務中提煉出理論成分，可以加深對會計實務的認識，也有利于會計理論體系的不斷完善。

理論的學習是為了更好地利用，實務操作就是把理論與實踐相結合。再高深強大的理論也只有在實際工作中才能體現其作用，會計實務操作才是會計具體工作的重點內容。只有加強實務處理能力，才能使理論知識得以利用，做到理論指導實踐。會計工作是很瑣碎和細致，“紙上得來終覺淺，絕知此事躬行。”總體來說，對整個會計結構框架和全部業務處理流程的不了解，以及會計知識的零散性，知識沒有系統化，操作起來會倍感到吃力，所以理論和實踐的結合需要時間的積累。

會計意識的培養也是一個重要環節，學會用會計的眼光看問題處理問題，需要及時了解會計的變化發展，養成終身學習的習慣。■

1.葛家澍、林志軍.2011.現代西方會計理論（第三版）[M].廈門大學出版社。

2.劉淑蓮主編.2012.會計理論[M].東北財經大學出版社。

3.許家林等.2011.會計理論[M].中國人民大學出版社。

4.葛家澍、杜興強著.2005.會計理論[M]，復旦大學出版社。

5.參閱林志軍譯.1988.巴其河勒會計論[M].立信會計出版社。6.袁中文.2013.高職教育改革十年思考——以會計類專業為例[J].河北經貿大學學報綜合版，4。

7.袁中文.2008.高職院校會計類專業實踐教學的研究與實踐[J].商業會計，23。