上市公司會計舞弊的動機分解及識別方法新探

王暢

（中國礦業大學徐海學院，江蘇徐州221008）

上市公司會計舞弊的動機分解及識別方法新探

王暢

（中國礦業大學徐海學院，江蘇徐州221008）

上市公司會計舞弊一直是我國資本市場備受關注的熱點和難點問題。會計舞弊所產生的錯誤信息會誤導會計信息使用者作出錯誤的決策，進而導致資本市場各行為主體乃至國家宏觀管理部門出現決策偏差。本文在總結上市公司會計舞弊內在動因的基礎上，歸納和探索識別我國上市公司會計舞弊的具體方法，力求為能夠有針對性地治理會計舞弊，營造公平誠信的市場環境提出有針對性的防范措施。

會計舞弊；內在動機；專業識別方法

縱觀中國資本市場，會計舞弊現象不勝枚舉，層出不窮。云南綠大地欺詐上市花樣繁多，堪稱上市公司會計舞弊標本，但實際上并不高明，舞弊手段之拙劣，虛增金額之龐大，著實讓人觸目驚心。財務報表舞弊行為就像一顆資本市場發展中的毒瘤，嚴重威脅著市場健康正常的運行與發展，使廣大中小股東和投資機構蒙受巨大的經濟損失。本文嘗試通過對上市公司會計舞弊的動機進行系統分析，相對應地從專業角度提出舞弊識別的方法。

一、上市公司會計舞弊的內在動機分析

1.融資動機

上市公司往往通過會計舞弊來提高公司治理層的聲譽和公司業績，最大限度地從資本市場獲取資金，來達到公司快速擴張的目的。在公司上市時，為了獲取大量資金，利益集團會爭取盡量高的發行價格。上市后為了獲得二次融資資格，同樣也會粉飾財務報告。

2.避稅動機

在我國很多內部控制體系不健全的企業中，公司通過粉飾會計賬面利潤來保證一定的利益，為了調整應繳所得稅額，便使用各種手段與借口延遲或減少納稅，甚至還出現偷稅漏稅的情況。有的跨區域公司制造虛假交易，隱瞞事實，采用人為操縱價格的手法確保其所得稅繳入某一地方政府。

3.信息不對稱帶來的利益誘惑

信息不對稱(AsymmetricInformation)指交易中的各人擁有的信息不同，一些成員擁有其他成員無法擁有的信息，由此造成信息的不對稱。委托代理理論下的信息不對稱成為上市公司進行會計舞弊的依仗。與上市公司會計信息的使用者相比，上市公司的經營管理者掌握的會計信息更加全面與詳盡，他們比任何人都更加了解企業的狀況，此時信息不對稱就成了他們實施舞弊的手段。

信息不對稱會導致逆向選擇和道德風險。其中，逆向選擇是指經營管理者通過會計舞弊行為虛假地使利潤增加，追求經營成果的不實夸大，以虛假的財務報告欺騙信息使用者。道德風險是指經營管理者為滿足自身利益不顧他人的舞弊行為。信息不對稱帶來的利益誘惑成為會計舞弊的一大動因。無論是為了使企業的經濟效益達到預定目標逃避懲罰，還是為了將收入調整至后期減輕未來壓力，又或是為了自身某種目的，都是利益在充當著經營者成為舞弊者背后的動力。

二、會計舞弊識別的具體方法

會計舞弊具體且實用的識別方法必須被公司利益相關者所掌握，這樣才能可靠保護自身利益，從而免受侵犯。會計舞弊專業性的具體識別方法很多，主要包括以下幾個方面：

1.關聯交易分析

關聯交易主要是分析其公允性，通過計算關聯交易所得在利潤總額中占據多大比例，來分析企業的生存發展能力。關聯交易會被上市公司用作操縱利潤的手段，所以要識別會計舞弊行為，就必須重點關注其關聯交易。關聯交易產生的收入通常被計入其他應收款，利用研究計算其他應收款在總資產中所占比率可以知道公司非經營活動帶來的應收款項有多少。其他應收款率與會計舞弊存在負相關，其他應收款率高的公司，其關聯交易可能多，舞弊性可能也就越大。

2.會計舞弊的征兆

會計舞弊的征兆是會計舞弊識別的一個重要指標，具有非常重要的現實價值，可能性征兆分析能讓我們發現財務報告中的很多端倪。

研究人員曾做過一項統計研究，根據研究結果總結出了發生會計舞弊可能性比較高的公司特征：行業競爭激烈的公司；連續兩年發生虧損，第三年財務狀況仍然沒有得到改善的公司；股價和業績波動幅度大的上市公司；為了得到增股配股的資格，前兩年經營狀況良好，第三年經營業績不好的公司；關聯交易與資本運作相當頻繁的公司。管理人員自身的素質、生活方式的改變、公司內部控制的缺失、會計方法的變更、內部人員的抱怨、一些夕陽產業、審計事務所的頻繁變更、執行人的剛愎自用等都是會計舞弊的征兆。

3.三大報表的勾稽關系顯示端倪

財務會計報告中的資產負債表、利潤表和現金流量表是相互協調相互配合的，各個要素科目之間的關系非常復雜，這些因素使會計舞弊者在造假過程中不易做到天衣無縫，往往是顧此失彼。所以，分析三大財務報表之間的勾稽關系對識別會計舞弊具有很大的幫助。下文將對現金流、貨幣資金和稅金三個方面進行分析。

（1）資產負債表、利潤表與現金流量表之間的勾稽關系

資產負債表中的“貨幣資金”通常等同于現金流量表中的“現金及現金等價物”；資產負債表中的“存貨”如果變動，現金流量表中的“經營活動現金流量”就會向反方向變化；“應收賬款”、“應付賬款”與“經營活動產生的現金流量”也存在勾稽關系，比如企業將銷售獲得的收入確認為應收賬款，那么企業收回貨款后“應收賬款”就會減少，“經營活動產生的現金流入”就會相應增加。其他科目的關系，如應付職工薪酬金額可能是管理費用、銷售費用、制造費用之和，累計折舊可能是管理費用、制造費用之和。資產負債表同利潤表的表間關系主要是資產負債表中未分配利潤的期未數減去期初數，應該等于利潤表的未分配利潤項。

（2）貨幣資金與財務費用之間的關系

我國部分公司利用操縱貨幣資金來顯示資金流動性強，因為公司的現金儲備狀況可以用貨幣資金直觀地反映。貨幣資金是否存在舞弊的情況，可以利用貨幣資金與財務費用之間的勾稽關系來加以判定。

（3）稅金與利潤、收入之間的關系

企業兩大稅種分別是所得稅和流轉稅，流轉稅在總收入中所占比例比較穩定，其中流轉稅包括增值稅、消費稅和營業稅等。部分企業賬面稅率小于法定稅率，說明雖然公司稅前會計利潤很可觀，但在稅法中并沒有確認利潤，只要稍加分析就會發現這其中一定有貓膩。

4.現場調查

現場調查是指一整套完整的、有效且全面的方法，用于了解特定目標日常情景中的行為。現場調查可以揭露一些無法通過其他方法獲知的、細微的事實。每一家企業都存在或大或小的問題，要想真正了解一家企業，考察是否具有投資的價值，就需要進行現場調查，再結合相應的分析方法來判斷。

5.關注審計風險較大的科目

很多公司利用審計風險較大的科目來做文章，他們通常從難以準確判斷以及實地盤存的會計賬戶入手，再加上一定的舞弊手段來調控財務報表，以達到他們的目的。一些風險較大的賬戶包括存貨、其他應收款、應收賬款、固定資產、在建工程等。注冊會計師在審計過程中要重點關注這些科目。

6.特殊報表項目分析法

對上市公司會計舞弊的揭露，還有一種較為可靠的方法是特殊報表項目分析法。特殊報表項目分析法主要是通過財務報表中一些相對特殊的項目進行分析，比如對公允價值變動損益，資產負債表或有事項與日后事項，補貼收入投資收益、其他應收賬款、關聯交易、應收賬款的細致研究，從而發現問題。

防范和治理我國上市公司會計舞弊是一項浩大的工程，不能僅僅依賴行政監管部門、保薦機構、審計機構等中介機構有所作為，對上市公司信息披露的監管需要全方位、社會各方力量的共同參與。只要通曉會計舞弊的識別方法，我國新聞媒體、學術界、普通投資者也能起到積極的反舞弊作用。通過媒體人的明察暗訪，通過各方多途徑找尋企業可能存在造假的蛛絲馬跡，并予以記錄、曝光，充分發揮對上市公司會計舞弊的監督和威懾作用。因此，資本市場誠信環境的形成是一個長期的系統工程，懲戒機制的確立和嚴格執行需要全社會的共同參與和監督。

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