我國稅務司法專門化之路徑取向
——兼論稅務法院之設立

稅務司法專門化并不是一種全新的司法現象。因為，司法專門化作為法律應對現代性危機的一種最直接途徑很早就出現在有的國家的法律體系之中。例如，國外的商事法院、稅務法院、勞動法院、保險法院以及我國的森林法院、水上運輸法院、鐵路運輸法院、海事法院等專門法院的建立，都是廣義上的司法專門化的產物。自1994年稅制改革以來，圍繞是否設立以及設立何種形式的專門稅務司法機關，學界展開了激烈討論，眾說紛紜，一直并存著肯定說和否定說兩大派系。否定說的學者認為我國沒有必要設立專門的稅務司法機關，充分利用現有的資源和制度，改善相關規定即可，尤其是從司法改革的方向、稅務案件大量化的前提預設角度進行反思。①參見李妍:《對我國設立稅務法院的考量》，《遼寧師范大學學報》(社會科學版)2009年第4期。而肯定說的學者認為我國建立專門的稅務司法機關勢在必行，但大家的觀點并不一致，有人提議設立稅務法院，②參見朱大旗，何瑕祥:《論我國稅務法院的設立》，《當代法學》2007年第3期。有學者建議效仿德國建立財政法院，還有的學者持設置稅務法庭的觀點。③參見翟繼光:《試論稅務法庭在我國的設立》，《黑龍江省政法管理干部學院學報》2003年第4期。這幾種觀點都各有其合理性成分，需要綜合進行考量。

本文的論證進路依循兩條主線。其一，從人文社會科學方法論的視角來討論這一問題，我們無疑可以遵循如下思路:首先應當解決的就是必要性的問題，其次是進行可行性論證，最后才作決策。這是科學的決策方法，而探討我國的稅務司法需不需要走專門化的道路，實際上也就是討論中國稅務司法專門化的必要性和現實可能性問題，這兩個問題弄清楚了以后，答案也自然清晰可見了。其二，從認識論的角度出發，首先是討論稅務司法專門化問題，在肯認其必要性、可行性的基礎上，進而追索欲達致此目的所應依循的路徑。

一、我國稅務司法專門化的必要性分析

誠然，“稅務司法專門化”的提法很容易讓人理解為直接設立稅務法院來從事專門的審判工作，這是由于我國現階段存在森林法院、海事法院等司法專門化機構給我們思維帶來的“路徑依賴”。但是實質上，在稅務司法專門化項下，稅務法院并不是唯一的路徑。就目力所及，至少有三種路徑可供選擇，即法院系統培養專門的稅務法官、設置稅務法庭和建構獨立的稅務法院，對于具體路徑取舍在后文將作論述。如果暫時擱置“是否需要建立專門的稅務法院”這一易誘發理論爭論的問題不論，從宏觀上言之，我國確實需要走上稅務司法專門化之路。

1.稅務司法專門化是現代司法發展的必然趨勢

司法是一種獨特的歷史現象，其隨著法律的誕生而誕生，有了法律也就有了司法。另一方面，司法也是法律在社會生活中得以實效運行的重要保障。司法和法律的這種關系，決定了司法是一個動態的過程，它隨著法律的發展變化而變化。因此，每當新的立法出現或是社會生活對于法律的實施有著新的需求時，司法都會做出自己的回應。我國先后出現的森林法院、海事法院、知識產權審判法庭等就是這一客觀規律的產物。而在不久的將來可能相繼出現的稅務法庭、環境法庭等也是這一必然趨勢的反映。當前，稅務案件由人民法院的行政庭裁決，行政庭主要審判的是一般行政案件，這類案件往往有其共性，對其進行審判自然也有共通性的思維進路，比如審查具體行政行為的合法性，而在判決時也有類型化的幾種模式，如一審的維持判決、駁回訴訟請求判決、確認判決、撤銷判決、變更判決、履行判決和情況判決等。①參見姜明安主編:《行政法與行政訴訟法》(第五版)，北京:北京大學出版社、高等教育出版社，2011年，第520—529頁。稅務案件在符合一般行政案件共通性邏輯理路的同時，具有更多獨特因素，比如稅率、減免稅優惠等事項，專業性很強，而且也遠遠超出傳統行政案件所涵攝的范圍。可想而知，當慣于處理一般性行政案件的法官，面對專業性極強的稅務案件時，其一定會感到深深的“不適感”、抑或“無力感”。與其如此，不如“讓專業的人做專業的事”，將稅務司法專門化。

2.稅務司法專門化是稅務糾紛得以有效解決的基本保障

稅法從傳統行政法中脫胎出來已逾百年，一戰以前的德國傳統行政法理論主張稅收法律關系是依靠行政權力而產生的關系，由此，即使滿足了法律規定的課稅要件，如果沒有行政機關的課稅決定，納稅人也不產生納稅義務。②［日］金子宏:《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根等譯，北京:法律出版社，2004年，第19頁。該種理論所主張的稅法建構，無疑是和一般行政法律制度無異。但是，以1919年《帝國稅收通則》的制定為開端，其在公法學界的地位早已被強調稅法特殊性的債權債務關系說取代。③劉劍文、熊偉:《稅法基礎理論》，北京:北京大學出版社，2004年，第63頁。這其中的原因固然許多，但是與更強調“作為目的的知識本身”的自然科學不同，社會科學采取更積極的“入世”姿態，社會實踐中稅務糾紛與一般行政糾紛顯著的異質性，是推動前述理論變遷的主要因素。

稅務案件的相對特殊性，決定了稅務案件審理的復雜性，同時也對案件的審理提出了特殊的要求，即要求審理稅務案件的法官應當具備專業的必要的專門性財政稅收學知識，參照國外經驗，有時甚至要求案件的審理具備某些特殊的程序，例如專家小組的調解等。而這些是我國目前法院內部審判機構組織設置以及法官的一般知識儲備所不能滿足的。如果需要滿足，必須改革傳統的法院內部審判機構的設置模式，對于審判資源進行合理科學的配置，其中重要路徑之一就是稅務司法的專門化。

3.稅務司法專門化是解決日益增多的稅務案件的客觀需求

目前我國經濟持續增長，公民與企業涉稅爭議呈線性增長趨勢，而與此對應的，恰恰就是涉稅案件的增加對于各級法院造成的極大壓力以及審判資源匱乏。換言之，許多法院因為缺乏具有審理此類案件能力的法官而被動或者尷尬。在現行司法體制下，主要由法院內設的行政庭負責涉稅案件的審理，而在現實生活中，普通行政案件的數量已經非常多，再讓其承擔大量稅務糾紛的裁決，實在是力有不逮。于是，在司法審判實踐中出現了三種異常情況:其一，借某個理由對于稅務案件不予受理;其二，對于某些已經受理的稅務案件不能及時審結;其三，對較為重大的稅務案件久審不決。這些現象背后的深層原因還是法院應對日益增多的稅務案件的能力不足。而助力法院從“力不從心”向“游刃有余”轉變的根本辦法也就是稅務司法專門化。

4.稅務司法專門化有利于保障納稅人的基本權益

現代稅法學在理論和實踐兩個維度都格外強調對納稅人權利的保障，“納稅人權利保障”成為現代稅法學和稅收立法公認的基本原則。“一個完善的納稅人權利體系，應當是以憲法性權利為統領，以實體性權利為核心，以程序性權利為基礎，以救濟性權利為保障的體系。”④劉劍文、侯卓:《財稅法在國家治理現代化中的擔當》，《法學》2014年第2期。法治的理想必須落實到具體的制度和技術層面。沒有具體的制度和技術的保障，任何偉大的理想不僅不能實現，而且可能出現重大失誤。①蘇力:《送法下鄉——中國基層司法制度研究》，北京:北京大學出版社，2011年，第1—2頁。基本原則的實踐更是如此，“原則不是研究的出發點，而是它的最終結論”②［德］恩格斯:《反杜林論》，載《馬克思恩格斯選集》卷3，北京:人民出版社，1994年，第374頁。。在稅收司法領域，近年來大量涉稅案件的出現，使法院在審理的人力、物力方面捉襟見肘，尤其是稅務案件的專業化特征，使得審理法官不得不受制于稅務機關的“咨詢意見”，法院的審判權無形中轉移給稅務行政機關。③張秋華、呂楠楠:《關于我國設立稅務法庭的探討》，《長春師范學院學報》(人文社會科學版)2011年第2期。事實上，在大量稅務案件中，稅務機關與特定納稅人正是對抗之兩造，如此“審判權隱性轉移”，顯然于納稅人不利。而稅務司法專門化可保障涉稅案件在司法審判環節的獨立，更易于在司法層面保障納稅人權利。

5.稅務司法專門化是新時期深化改革的重要抓手

十八屆三中全會強調要完善稅收制度，建立“科學的財稅體制”。何謂“科學”?一是要遵循財稅制度的一般規律，二是要符合稅制發達國家的普遍趨勢，三是要結合我國的實際情況。改革進入深水區，財稅領域也不例外，符合帕累托改進效應的領域已基本改革完畢，新時期的財稅改革，可能會觸及到不少既得利益。誠然，司法并非推行公共政策的合適場域，但其正因為其公正、無偏私，而成為社會公正的最后一道防線。如前文所述，現行模式下，稅務領域的司法活動受制于各種內、外部因素，偏重稅務機關利益，保障納稅人權利的意味難得彰顯;長此以往，無法從外部推動稅務機關轉變觀念、改進工作，也容易在稅務領域激化雙方的對立情緒。稅務司法專門化，即通過外界環境對稅務機關的工作進行更有力督促，使其成為財稅改革的司法保障。

二、我國稅務司法專門化的可行性論證

必要性更多是從理論層面進行的演繹，然而，理論上好的，在現實生活中未必就能發揮出預設的制度功效。一個為法律人所津津樂道、同時也讓不少“民主提倡者”羞于提及的，便是蘇格拉底正是被雅典人“民主決定”處以死刑的。因此，在討論了稅務司法專門化的必要性之后，還需要從法律基礎、智識積累和人才培養三方面探討其在我國現階段加以實踐的現實可行性。需事先言明，這其中的智識積累，當然包括很多方面，比如理論儲備，本文限于篇幅，著重在該部分論述比較法經驗能帶來的鏡鑒，符合國際一般經驗，正是財稅體制“科學”的一個表征。

1.法律基礎:稅務法庭的設立于法有據

設立專門的稅務法院或者稅務法庭，首先要解決的是法律依據的問題。誠然，我國現行法律中并沒有關于稅務法院或者稅務法庭方面的直接規定，但這并不意味著沒有法律依據。

我國憲法第一百二十四條規定:中華人民共和國設立最高人民法院、地方各級人民法院和軍事法院等專門人民法院。最高人民法院院長每屆任期同全國人民代表大會每屆任期相同，連續任職不得超過兩屆。人民法院的組織由法律規定。《人民法院組織法》第二條規定中華人民共和國的審判權由下列人民法院行使:(一)地方各級人民法院;(二)軍事法院等專門人民法院;(三)最高人民法院。地方各級人民法院分為:基層人民法院、中級人民法院、高級人民法院。

上述兩條法律的規定，既是我國關于專門稅務法院的設立的法律依據。只不過此處的專門法院例如稅務法院被一個“等”字概括了，此乃立法技巧的問題。隨著社會經濟生活的不斷發展，新的法律現象或者說法律需求將會不斷出現。任何一部法律，如果完全將其需要規定的事項采取意義列舉的辦法加以規定，實際上是很難做到的。一是社會生活在不斷地發展、變化;二是立法者需要具備極強的預見能力;因此，立法上采取概括的文字化處理方式將未來時空的可能性濃縮于兜底字樣“等”之中。前述兩個條款不僅為稅務法院(法庭)的設立預留了空間，也為將來的能源法庭、環境法庭的產生埋下了伏筆。

如果說前述兩條法律提供了宏觀上在我國法院系統內部設立稅務法庭的可能性依據，那么《人民法院組織法》中更有細致的為中級以上人民法院設立專門的稅務法庭提供依據的條款。《人民法院組織法》第二十三條規定:中級人民法院由院長一人，副院長、庭長、副庭長和審判員若干人組成。中級人民法院設刑事審判庭、民事審判庭、經濟審判庭，根據需要可以設其他審判庭。《人民法院組織法》第二十六條規定:高級人民法院由院長一人，副院長、庭長、副庭長和審判員若干人組成。高級人民法院設刑事審判庭、民事審判庭、經濟審判庭，根據需要可以設其他審判庭。《人民法院組織法》第三十條規定最高人民法院由院長一人，副院長、庭長、副庭長和審判員若干人組成。最高人民法院設刑事審判庭、民事審判庭、經濟審判庭和其他需要設的審判庭。故而，“其他需要設的審判庭”這一概括性表達使得在我國中級以上人民法院設立專門的稅務法庭并無組織細則上的障礙。

有種觀點認為，雖然《人民法院組織法》中為稅務法院的設立，預留了運作空間;但是，待設之稅務法院和現有的海事法院、鐵路法院并不一樣，后者均是地區性、而非全國性的，是為了配合某些地區案件比較集中而設立的，而稅收是全國性的，滲透到基層，因此，如何設置稅務法院還需進一步研究。①涂龍力、王鴻貌主編:《稅收基本法研究》，大連:東北財經大學出版社，1998年，第221頁。其實，無論是僅在部分地區設置，還是在全國普遍設置，從法院組織的層面看，本質上是沒有區別的，都是脫離于現行普通法院系統的專業法院。但是，從現實可行性的角度出發，這種觀點也確有其合理性，也即認識到設置稅務法院的做法在現階段對整個法院體系可能會影響太大，而且如何設置的問題也要繼續研究。

2.智識基礎:比較法經驗的考察

如果我們將視野投注到其他法域，就會發現，世界各國的稅務司法在長期的歷史發展中基本上形成了三種特色各異，但是在各自的稅務爭議處理實踐中分別發揮了有效作用的司法組織模式:設立專門的稅務法院;在普通法院中設立稅務法庭;在審判庭中保留專門的稅務法官。②［美］維克多·瑟仁伊:《比較稅法》，丁一譯，北京:北京大學出版社，2006年，第221頁。對這三種模式，可分別略加考察，以作為我國稅務司法專門化制度建構時的智識基礎。

(1)設立專門的稅務法院。比較法的視野中，稅收法治較為發達的國家往往存在著專門的稅務法院，以解決與公民法人涉稅相關的爭議。例如德國、美國和加拿大。

在德國，稅務爭議不是由普通法院審理的，而是轉向司法系統的另一個分支。稅務法院有兩級，包括(下級)稅務法院(由州設立)和(作為最高上訴法院的)聯邦稅務法院。(下級)稅務法院既負責調查案件的相關事實，也負責正確地解釋和適用法律。聯邦稅務法院則只解決法律問題。③［加］布賴恩·阿諾德、［美］休·奧爾特等:《比較所得稅法:結構性分析》，丁一、崔威譯，北京:北京大學出版社，2013年，第79頁。

在加拿大，納稅人對于國家稅務部長所確定的應納稅額、稅率或者處罰不服提起爭議的，必須首先針對他們的征稅決定提出異議。該通知啟動了CRA內部的申訴程序。如果征稅決定被維持了，則納稅人可以向法院提起訴訟。除非某些大公司，爭議的稅款在爭議最終被解決之前不必先行繳納。所有的稅務訴訟，在第一審時，由加拿大稅務法院的一名法官審理，或采用普通訴訟程序，或采用非正式程序。④劉劍文主編:《財稅法學研究述評》，北京:高等教育出版社，2004年，第487頁。

在此方面做的比較成熟的是美國的稅務法院。作為一審法院的稅務法院僅僅審理稅法問題，并且只有在納稅人拒絕美國國稅局的要求支付稅款的情況下，才享有管轄權。此外，納稅人在支付稅款之后，既可以在由普通管轄權的美國地區法院起訴，也可以在美國聯邦索賠法院(僅僅審理政府為被告的案件)起訴，要求返還繳納的稅款。在聯邦和州的兩層體系中，自有獨立的司法結構。在聯邦方面，包括固有管轄權的地方區域法庭(US District Court)及美國稅務法庭(US Tax Court)、上訴法庭包括巡回法庭(Circuit Court of Appeal)及專門受理專利及國際貿易的聯邦上訴法庭，最高一級是聯邦最高法庭(Supreme Court)。而州的方面，包括地方法庭，州上訴法庭(State Court of Appeal)以及州最高法庭(State Supreme Court)。

美國的稅務法院是聯邦法庭，稅務法院的權利包括處理稅務糾紛，包括通知稅款繳納不足，通知納稅人責任，某些宣告性判決，合伙條款責任調整，行政支出，審查國稅局的稅務征收行為等。稅務法院由19個總統任命的成員組成。審判工作或者其他工作由這些高級特殊審判法官進行。所有這些法官在稅法上都有研究并且保證納稅人能需要繳納他們所欠的稅款，而無需繳納額外的費用。盡管這些稅務法院坐落在華盛頓，但是這些法官遍布全國各城市并且在指定的城市進行稅務審判。將案件交給稅務法院的第一步就是提出申請。申請時間必須及時并且在允許的時間內。稅務法院不會在法令規定的時間外受理稅務訴訟。向稅務法院提出訴訟需要繳納申請費，一旦申請提交，納稅人具體要繳納多少稅額需要等到案子做到最終判決。為了方便小額案件的處理，稅務法院還設有一個小申訴法庭(Small Claims Court)。總的看來，納稅人選擇稅務法院有兩個好處。第一，納稅人可以不必先繳納稅款。這就是稅務游擊隊經常被稱作“窮人的法院”的原因。第二個好處是，可以讓案件由精通稅收事務的法官進行判決。稅務法院一般做出兩類判決:常規的判決和備忘錄的判決。稅務法院常規判決(Tax Court Regular Decisions)是對那些可以確信是有價值、可以作為以后援引的案例，或是以前未曾被考慮過核心案例的判決。其他所有的判決是稅務法院備忘錄判決(TaxCourt Memorandum Decision)。通常，常規判決被認為比備忘錄判決更有法律效力。盡管這種區別近些年被淡化了，但國稅局仍然只是對常規判決才會表示默認或不默認。同時，還要加以著重注意的是，盡管在美國稅制之中，存在著大量的立法性文件，但是在稅法規則的發展過程中，法院仍然負擔著重要的作用。在一些情況下，判例法原則被后續的制定法吸收。而在另一些情況下，判例法仍舊作為主要的法律淵源。例如，在判斷所得應當歸屬于哪一個納稅人的時候，幾乎完全依據的是判例法。①參見熊曉青:《美國聯邦稅務法院簡介》，《中國稅務》2000年第3期。

(2)在普通法院中設立稅務法庭。采取此種模式的國家有日本。在日本，在向法院起訴之前，納稅人必須先就稅務機關(地方稅務機關)做出的有關納稅數額的決定向國家稅務法庭起訴。盡管該法庭是NTA(日本國稅廳)的一個部門，但是它獨立對爭議做出裁決。建立這個體系是為了有效地利用稅務官員擁有的精深的稅收法律法規知識。稅務法庭獨立于NTA，表現為NTA不能指示該法庭就稅務爭議作出何種裁決，通常，日本法院沒有專門的稅務法官，根據其職業制度，日本法官經常會被調往全國不同的法院，這使得法官很難是某一特殊的法律領域的專家，比如稅法領域。在這種大背景下，稅務法庭的設立應運而生，這種模式的審判組織能夠在一個地區或者一個法院內部組成相對集中的稅務審判力量，從而提高了解決稅務糾紛的整體效率。筆者認為，這種模式比較適合我國目前司法的發展趨勢。但是，這種模式的前提是有一批高素質的稅務審判人才，這一點我國法院系統還存在著一定程度的欠缺。

(3)在審判庭中保留專業的稅務法官。在更微觀的層面上，若干國家的法律體系中保留著獨立的稅務法官作為稅務案件的專任審判員。這種模式下的稅務法官往往隸屬于民事法庭或者行政法庭之中，例如法國、瑞典和澳大利亞。

法國沒有專業稅務法院，但是傳統上法國法律體系的一個獨特之處在稅收爭議中體現了出來，也即存在兩個平行的法院系統。一般來講，行政法院受理行政機關和行政相對人之間的訴訟，通常是解決稅收爭議的法庭。民事法院通常審理私人或者法人主體之間的訴訟，根據法律規定對于產生于注冊、死亡、贈與和財富稅以及印花稅或消費稅的訴訟享有管轄權。這種雙規制法院系統盡管經常受到質疑，但是一直存續了下來，這是因為民事法院法官被認為比行政法官在審理產生此種稅收的民事法律問題上更有能力。②［加］布賴恩·阿諾德、［美］休·奧爾特等:《比較所得稅法:結構性分析》，丁一、崔威譯，北京:北京大學出版社，2013年，第54頁。

在瑞典，稅務機關做出的決定可能由它自己審查，用以確定是否需要修改。如果問題依舊沒有解決，納稅人可以起訴至縣行政法院，并且上訴至上訴行政法院。如果一個案件對于法律解釋來說至關重要，那么最高行政法院可以授予上訴許可，并且審理該案。③劉劍文主編:《財稅法學研究述評》，北京:高等教育出版社，2004年，第486頁。

澳大利亞并沒有設立專門的稅務法院，不過由精通稅務的行政法庭審理稅務案件已經有很長的歷史了。法院和法庭除了在憲法上有很大的差異外，現實中的主要差異在于法庭是行政部門的一部分，因此在裁決時通常站在行政官員的立場;因此，他們可以使行政官員擁有的裁量權再次行使。如果是向法院訴訟，行政機關的裁量權僅僅能根據行政法上的理由受到質疑，例如裁決越權。④［加］布賴恩·阿諾德、［美］休·奧爾特等:《比較所得稅法:結構性分析》，丁一、崔威譯，北京:北京大學出版社，2013年，第13頁。

3.人才基礎:稅法教育的欣欣向榮

隨著稅收法治建設的不斷發展，稅法教育在我國呈現出欣欣向榮的態勢，這給稅務司法專門化的進程提供了充足的人才儲備。整體上看，稅務司法，要求的是兼具稅收學和稅法學兩方面智識背景的人才，這當中后者的重要性尤應得到彰顯。過去相當長一段時間內，我國的稅法教育比較薄弱，一個后果就是稅務工作人員中極端匱乏甚至幾乎沒有法律背景的人才。而近年來，這種狀況得到根本性地好轉。財稅法學作為一門新興的綜合性法學學科，在全國范圍內興起，學者隊伍不斷壯大，深刻地影響著相關財稅立法，而且在這個過程中形成了屬于財稅法學人的學術共同體——中國財稅法學研究會。此外，各高校紛紛建立財稅法的專門研究機構，比如北京大學財經法研究中心、中國人民大學財稅法研究所、武漢大學財稅法研究中心等。財稅法專業人才的培養也得到重視，許多高校在法律碩士、法學碩士甚至法學博士中設置獨立的財稅法方向，培養出大批優秀人才。這些都使得我國的稅務司法專門化進程，在人才儲備上，具備了可行性基礎。

三、我國稅務司法專門化的實現路徑

稅務司法專門化，對于稅法研習者和稅法從業者而言，當然是一個福音。但即便如此，在制度建構的過程中，還是應當堅持審慎的立場，循序漸進，不宜操之過急;同時，對現有制度資源的充分挖掘，也是很有益的。

1.采取稅務法官優先、稅務法庭跟進的思路

在我國目前的法院組織體制下，設立稅務法院可能會極大觸動現行制度框架，而且在人事、財力、管理等方面都需要相應的制度保障，顯然非一日之功。就此而論，該種思路雖然也許有著理論上的諸多優點，但至少在現階段似乎是不那么現實的。當然，在另一層意義上，解決或者說應對社會提出的稅務司法專門化的路徑不應僅僅定位于法庭而應定位于活生生的審判人員。“冰凍三尺，非一日之寒”。中國司法制度的現代化不是靠幾項改革手段就能一蹴而就。解決制度問題的關鍵是解決人的問題。因此，筆者認為，現階段我國稅收司法缺乏的不是稅務法院，而是稅務法官。退一步講，即使稅務法庭建立后，沒有素質過硬、能力超強的法官，稅務法庭也發揮不了其應有的作用和功效。因而，與其花費大量的時間和精力來構想稅務法院的受案范圍、運行操作等，不如切合實際，在現行的法院體系內認真培養稅務法官。毫無疑問，稅務法官既要掌握財政會計、企業管理方面的知識，也要具備法律思維、公正意識和運用法律的能力。目前而言，在稅務機關，應加強對稅務干部法律素質的修養;在司法系統，應加強對法官稅務知識的普及。現階段可以培養稅務法官，在條件相對成熟的時候可以考慮在若干試點地區設立稅務法庭，且將稅務法庭置于現行法院系統內部。這個過程也是稅務審判人員的經驗、知識不斷積累的過程，切不可操之過急。

2.在上海自貿區先行試點

2013年8月16日召開的國務院常務會議開啟了中國(上海)自由貿易試驗區的建設過程，這被視為“第三輪改革”的標志性事件。上海自貿區(包括2015年獲批的廣東、福建、天津自貿區)的建設，整體看采用的是“局部試點——視成效梯次推廣”的模式，就是意圖在將改革的效應最大化同時，將可能帶來的風險最小化、至少是限制在可控范圍。據了解，試驗區建設將涉及十幾項國家法律法規的修改。自貿區作為我國的新的“制度試驗田”，涉及到方方面面的稅收制度。自貿區這種形式，在關稅問題上實行“境內關外”，同時，上海自貿區內也有若干具體稅收優惠問題。公布的自貿區總體方案沒有提到之前媒體盛傳的15%的企業所得稅優惠，而是規定“注冊在試驗區內的企業或個人股東，因非貨幣性資產對外投資等資產重組行為而產生的資產評估增值部分，可在不超過5年期限內，分期繳納所得稅”。個人所得稅則適用中關村等地區試點的股權激勵個人所得稅分期納稅政策。自貿區的稅收政策優惠程度低于預期。不過方案表示，在符合稅制改革方向和國際慣例，以及不導致利潤轉移和稅基侵蝕的前提下，將積極研究完善適應境外股權投資和離岸業務發展的稅收政策。

中國(上海)自由貿易試驗區，僅從名字便可看出其與國際上傳統的自由貿易區的區別，傳統自由貿易區是多個國家一起參與，游戲規則由多國共同制定;而中國模式是一國在自己的地盤實施，自己地盤自己做主，游戲規則由本國制定。這就表現出突出的“先行先試”特色，換言之，上海自貿區的建設，不是為了通過獲取金融支持、財稅優惠而成為政策“洼地”;而是為了為全國大范圍的改革開放，先行試點。這種定位便決定了:很多理論上具有可行性，但在全國大范圍鋪開存在困難的制度，可以在上海自貿區進行嘗試。稅務司法專門化，便屬于這個范疇，隨著上海自貿區開放程度的加深，稅務爭議數量激增是可以預期的，就此而論，在該區域將稅務司法專門化的進度稍稍加快，是有必要的。具言之，前述的著力培養稅務法官的思路，當可在自貿區內加速鋪開，更進一步，可以考慮在自貿區內設立稅務法庭作為更加先導性的實驗。無論是“證成”還是“試錯”，于此均可見分曉。如果制度實踐的效果好，則可在下階段考慮向全國其他地區推廣。

3.稅務司法專門化過程中應注意窮盡現有制度與資源

法律人，保守與進取兼容的氣質往往是與生俱來的。在尋求制度優化時，“喜新不厭舊”可能是較為可采的立場。稅務司法專門化過程中，現有制度資源，具體說就是稅務行政復議制度，在更好地加以完善之后，其實也可以提供更為多元化的選擇，這是我們不應忽視的。實務界、學界乃至整個社會對于稅務司法專門化的需求固然可以理解，但是客觀上說，相比涉稅行政訴訟，稅收行政復議具有程序便捷、易于糾錯、范圍廣泛和經濟有效等特點，因而規定稅收復議前置，不無道理，“這種行政裁決程序作為正式訴訟的前置程序，可以使社會法院免于處理不必要的訴訟，具有一種過濾作用。”①程延園:《勞動關系學》，北京:中國勞動社會保障出版社，2004年，第44頁。世界各國中的許多涉稅爭議都是在行政系統內部通過復議、協調解決的，如加拿大，這一比例高達80%。如果行政復議能有效發揮作用，不僅可以有效改正稅務機關的錯誤，而且可大大降低涉稅訴訟的起訴率，減輕法院的負擔，也減少納稅人的成本。我國司法系統不發達、司法制度不完善，更要充分發揮行政復議的作用。當然，在現實中，復議機構缺乏獨立性，各級稅務機關有著千絲萬縷的關聯，難以做到獨立、公正，為此，納稅人對復議決定也不盡相信。可以說，并沒有發揮好“防波提”的功能。因而，在今后的工作中，加強行政復議機構的中立性、組成人員的公正性、復議決議的有效性是關鍵。除了廣泛吸收稅務干部外，可借鑒仲裁、陪審員制度，吸收學者專家、稅務師、會計師等相關專業的人員，提高組成人員的民主多樣性來確保審理的公正。完善、健全、先進的稅務行政復議制度，雖然不能取代稅務司法專門化的改革取向，但至少可以作為有益的補充。