內(nèi)部控制制度演化的戰(zhàn)略選擇：國際化還是本土化？

程安林

(1.西安交通大學 經(jīng)濟與金融學院，陜西 西安 710061；2.上海對外經(jīng)貿(mào)大學 會計學院，上海 201600)

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內(nèi)部控制制度演化的戰(zhàn)略選擇：國際化還是本土化？

程安林1,2

(1.西安交通大學 經(jīng)濟與金融學院，陜西 西安 710061；2.上海對外經(jīng)貿(mào)大學 會計學院，上海 201600)

在政治、經(jīng)濟和文化的全球化時代，內(nèi)部控制制度在演化過程中必然涉及其國際化與本土化的戰(zhàn)略選擇問題，國際化和本土化是內(nèi)部控制制度發(fā)展過程中的兩個方面。在客觀界定內(nèi)部控制制度國際化和本土化特征基礎(chǔ)上，考察了本土化與國際化結(jié)合進程中出現(xiàn)的思想觀念、實踐現(xiàn)狀等價值沖突，研究探索了內(nèi)部控制制度國際化與本土化的內(nèi)在發(fā)展規(guī)律，并以此為基礎(chǔ)提出內(nèi)部控制制度戰(zhàn)略選擇的基本設(shè)想：“思維國際化、行動本土化”。

內(nèi)部控制制度；戰(zhàn)略選擇；國際化；本土化

“從制度分析角度看，從來就沒有什么理性的制度，一切制度都是社會博弈的結(jié)果，既不是按照任何人的理性設(shè)計出來的，也不會完全符合任何先定的人類理性”[1]107。因此，從國家經(jīng)濟控制和公司治理結(jié)構(gòu)角度講，內(nèi)部控制制度受政治、經(jīng)濟、管理和審計發(fā)展進程的影響，其中管理和審計因素對內(nèi)部控制發(fā)展影響最大，這在國內(nèi)外內(nèi)部控制的發(fā)展歷史實踐中得以證實。要建立完善我國內(nèi)部控制制度體系及運行機制，就應對內(nèi)部控制制度模式與設(shè)計路徑、評價制度與評價體系等進行全方位的改革。在政治、經(jīng)濟和文化的全球化時代，作為內(nèi)部控制制度的制定主體在演化內(nèi)部控制制度過程中，要探究與解答兩個重大理論問題：一是內(nèi)部控制制度演化的戰(zhàn)略選擇問題；二是內(nèi)部控制制度構(gòu)建的道路選擇問題。本文僅就內(nèi)部控制制度演化的戰(zhàn)略選擇問題進行探討。

全球化已成為世界經(jīng)濟發(fā)展和人類未來趨勢的一個基本概念，她是一個長時期大規(guī)模復雜的人類社會變遷過程，是世界各個國家和民族之間相互關(guān)系和影響日益密切、滲透與融合的過程。全球化發(fā)展的趨勢必然是國際化，本土化是對國際化的內(nèi)在要求，全球化沖擊的突出矛盾表現(xiàn)就是國際化與本土化的選擇問題[2]。在世界經(jīng)濟全球化時代，內(nèi)部控制制度在世界各國間的流動與交換變得更為方便與迅速，對內(nèi)部控制制度與時俱進的借鑒使其具有明顯的國際化特征，從而有效地促使內(nèi)部控制制度的傳承與發(fā)展。然而，人的民族性使其思想與行為無不打上國家與民族的烙印，在此情況下，內(nèi)部控制制度的本土化問題日益凸現(xiàn)出來。如何在內(nèi)部控制制度國際化中保持本土性，維護內(nèi)部控制制度自身特色，已成為各國政府及行業(yè)高度關(guān)注的問題。具體而言，就是在全球化時代如何客觀界定內(nèi)部控制制度的國際化和本土化概念，如何深刻理解內(nèi)部控制制度國際化與本土化之間的關(guān)系，如何正確處理內(nèi)部控制制度國際化與本土化相結(jié)合進程中出現(xiàn)的價值沖突，如何深入研究探索內(nèi)部控制制度國際化與本土化的內(nèi)在發(fā)展規(guī)律，并以此為基礎(chǔ)提出內(nèi)部控制制度戰(zhàn)略選擇的基本設(shè)想。

一、內(nèi)部控制制度國際化與本土化價值聚焦

(一)內(nèi)部控制制度國際化價值聚焦

“當今世界，不管是一個民族還是一個國家，如果想欲圖生存與發(fā)展，必然要與其他民族或者國家進行交流，不管是物資性或是思想性的交流”[3]。隨著全球經(jīng)濟一體化，許多企業(yè)開始面臨國際環(huán)境，參與國際競爭，然而，由于我國與發(fā)達國家在公司治理結(jié)構(gòu)，特別是在內(nèi)部控制制度規(guī)范要求等方面存在一定的差異，本土化的內(nèi)部控制制度目前還不能滿足參與國際化企業(yè)的要求，因此，內(nèi)部控制制度國際化是經(jīng)濟全球化的需要，是日益頻繁的國際經(jīng)濟交流與國際公司治理的必然趨勢。從某種意義上看，在世界各國政治、經(jīng)濟等活動的互動性因素不斷加強的情況下，任何一種制度規(guī)范都具有世界性，當外來的制度規(guī)范傳播到本國時，在客觀上要求各國在制定國內(nèi)相關(guān)制度規(guī)范時應逐步與國外制度規(guī)范協(xié)調(diào)，以達到制度的相互溝通、協(xié)調(diào)和統(tǒng)一，從而產(chǎn)生制度規(guī)范的國際化問題。因此，內(nèi)部控制制度國際化就是通過在國際范圍內(nèi)相互交流、傳播、融合，吸收借鑒或引進移植國際或發(fā)達國家先進的內(nèi)部控制制度研究成果，采用國際上公認的內(nèi)部控制原則和內(nèi)部控制評價方法處理和執(zhí)行本國的內(nèi)部控制行為，從而使其具有世界性特征。

1．內(nèi)部控制制度國際化以普遍性為目標取向。任何國家、行業(yè)及企業(yè)都有其產(chǎn)生內(nèi)部控制制度的必然性，內(nèi)部控制制度作為國家、行業(yè)及企業(yè)控制監(jiān)督的重要制度規(guī)范，是人類在長期的管理與審計工作中共同選擇和創(chuàng)造的經(jīng)驗總結(jié)性成果，不同程度地凝結(jié)著人類管理與審計智慧和創(chuàng)造。從某種意義上說，被世界公認的內(nèi)部控制制度，無論源于哪個國家、行業(yè)或企業(yè)，都是全人類的財富，為世界各國、行業(yè)或企業(yè)所公用。正是由于內(nèi)部控制制度具有共同選擇和創(chuàng)造的屬性，從而使其國際化成為必然，通過國家、行業(yè)或公司對內(nèi)部控制制度的國際化合作、交流、融合、篩選、局部統(tǒng)一至全面移植，最理想的移植是“擇其善者而從之”，結(jié)合本國國情“取其精華、去其糟粕”，形成新的內(nèi)部控制制度，成為國家、行業(yè)或公司共同對內(nèi)部控制制度國際化的科學性理想追求。

2．內(nèi)部控制制度國際化是一個漸進性發(fā)展過程。在全球一體化時代，世界范圍內(nèi)政治、經(jīng)濟、管理等方面的聯(lián)系不斷加強，特別是跨國公司形成的管理國際化需求，使制度規(guī)范的世界性與國際化程度隨國際社會的制度規(guī)范合作、交流、融合等趨勢相應的進行漸進性發(fā)展增長。因此，從某種意義上說，任何國家的內(nèi)部控制制度都具有一定的國際化屬性，只是其程度不同而己。為使內(nèi)部控制制度被本國政府、企業(yè)及民眾認同，并充分發(fā)揮內(nèi)部控制制度的功效，應以本國的監(jiān)督體制、經(jīng)濟管理及公司治理歷史和現(xiàn)實情況循序漸進的進行內(nèi)部控制制度國際化。具體來說，內(nèi)部控制制度國際化進程主要體現(xiàn)在推廣與討論、協(xié)調(diào)與趨同、統(tǒng)一與移植三個階段。縱觀我國內(nèi)部控制制度發(fā)展演化的整個過程，我們發(fā)現(xiàn)借鑒及國際化趨同的國際化思維是一個貫穿始終的核心線，在建立我國內(nèi)部控制制度體系的基礎(chǔ)上，努力實現(xiàn)與西方發(fā)達國家內(nèi)部控制制度國際接軌，從而實現(xiàn)內(nèi)部控制制度國際化目標。

(二)內(nèi)部控制制度本土化的價值聚焦

由于不同國家之間在經(jīng)濟基礎(chǔ)和意識形態(tài)等方面存在差異，因此，從某種意義上講，內(nèi)部控制制度制定與執(zhí)行必須與具體國家企業(yè)所處的經(jīng)濟管理及經(jīng)濟行為環(huán)境相適應。因此，內(nèi)部控制制度本土化是經(jīng)濟管理特殊性和企業(yè)經(jīng)濟行為特色的需要。對本土化界定應考慮它對于具體國家和文化的適用性，不同國家、行業(yè)或公司在廣泛的管理控制文化交流、學習借鑒中，應總結(jié)并發(fā)展適合于本國家、行業(yè)或公司發(fā)展的管理控制文化形態(tài)，在這種情況下，就產(chǎn)生了制度規(guī)范的國家、行業(yè)或公司特色，即本土化問題。因此，制定和執(zhí)行內(nèi)部控制制度必須與國家、行業(yè)或企業(yè)特定的管理思想和管理行為相融合、相適應，在傳承本國內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，結(jié)合本國或本地區(qū)的客觀環(huán)境，形成具有本國特色的內(nèi)部控制制度體系，從而使其具有國家化特征。

1．內(nèi)部控制制度本土化以特殊性為目標取向。盡管國際化能夠促進內(nèi)部控制制度的交流和溝通，但由于其產(chǎn)生“有著各自內(nèi)在的邏輯一致性和多樣化的動機層次，主要參與者也有著根深蒂固的不同習慣。各種制度都有自身的內(nèi)在合理性，沒有一種制度絕對優(yōu)于另一種制度”[4]。因此，內(nèi)部控制制度在不同國家、行業(yè)或企業(yè)等有其自身特定的發(fā)展時空性，在內(nèi)部控制制度特殊性目標取向過程中，應根據(jù)本國、行業(yè)或企業(yè)等特有的控制文化和控制要求對內(nèi)部控制內(nèi)容、規(guī)則、實踐和意識等進行本土化改造。對完全適應本國管理控制、公司治理及審計需要的內(nèi)部控制制度規(guī)則應予以完全保留，對雖然不完全適應，但是經(jīng)過修改仍然可以應用的也應該進行保留，以最大限度地保留本國、行業(yè)或企業(yè)固有的內(nèi)部控制制度本土化特征。在內(nèi)部控制制度具體設(shè)計中體現(xiàn)本土化的特殊性，有利于保持制度繼承的理性選擇和制度貫徹執(zhí)行的延續(xù)性，實現(xiàn)內(nèi)部控制制度理念創(chuàng)新。

2．內(nèi)部控制制度本土化是一個適應性體現(xiàn)過程。法規(guī)制度“作為在一定國家和地區(qū)的特殊條件和環(huán)境下形成和發(fā)展起來的行為規(guī)范具有特殊性，它最適合調(diào)整的是誕生地的人民，本土化是一個永遠存在的現(xiàn)象”[5]。內(nèi)部控制制度作為與國家、行業(yè)或公司的管理模式、管理行為、管理環(huán)境及管理思想等息息相關(guān)的一種行為規(guī)范，為引導規(guī)范國家、行業(yè)或公司內(nèi)部控制行為，在制定內(nèi)部控制制度時可以有一定的超前性，但不能與國家、行業(yè)或公司的現(xiàn)實情況相脫節(jié)。如果不顧本國內(nèi)部控制制度的歷史傳統(tǒng)和現(xiàn)實情況，強行改變原有的內(nèi)部控制制度，可能使內(nèi)部控制制度變得脆弱且不穩(wěn)定，導致對內(nèi)部控制制度的頻繁修改，進而影響內(nèi)部控制制度權(quán)威性，使國家、行業(yè)或公司在實施內(nèi)部控制中更加無所適從。由于任何一部內(nèi)部控制制度運行都須依賴于本國的內(nèi)部環(huán)境，因此，改革者需要對內(nèi)部控制制度本土化繼承進行反思，以構(gòu)建體現(xiàn)本國經(jīng)濟管理、治理結(jié)構(gòu)和審計評價等發(fā)展特質(zhì)的內(nèi)部控制制度。

二、歷史考察：內(nèi)部控制制度本土化與國際化進程的沖突

(一)本土化與國際化進程的思想觀念沖突

對本土化與西方化態(tài)度有不同流派和不同的思想體系*如，在鴉片戰(zhàn)爭以來出現(xiàn)了洋務派的“中體西用”、改良派的“師夷長技以制夷”、復古派的“唯我獨尊”，以及革命派的“民權(quán)主義”等不同流派的不同思想體系。，這些都向我們展示了面對復雜的國情環(huán)境，學者們在顧中望西、惜中羨西、怨中恨西等矛盾心態(tài)中對本土化與西方化進行著艱苦思考與探索。20世紀80年代以后我國實行了對外開放政策，在學習與借鑒西方國家控制制度時出現(xiàn)了一種教條化形式，其特征是無視我國與西方發(fā)達國家在政治、經(jīng)濟、法律、文化等方面影響控制制度因素的差異，盲目照搬照抄西方發(fā)達市場經(jīng)濟條件下的控制制度方面的一些做法。一些人認為，西方國家高度發(fā)達的經(jīng)濟與科學管理制度必然會產(chǎn)生高度發(fā)達的控制制度，我們只有學習人家的控制制度理論，才能指導我國的內(nèi)部控制制度改革。于是，西方一些發(fā)達國家，特別是美國的內(nèi)部控制制度被移植到我國。比如，1996年財政部發(fā)布的《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制和審計風險》、2008年五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等，盡管為適應我國實際國情對內(nèi)部控制制度規(guī)范某些方面進行了本土化創(chuàng)造，但移植美國內(nèi)部控制制度的總體格局并沒有改變，從內(nèi)部控制制度的原則、框架體系到要素內(nèi)容等，基本上就是美國相關(guān)內(nèi)部控制制度規(guī)范的翻版，西方國家的內(nèi)部控制制度完全適合我國的這種心態(tài)是沒有對我國實際情況進行科學分析產(chǎn)生的結(jié)果。

(二)本土化與國際化進程的實踐現(xiàn)狀沖突

在內(nèi)部控制制度的實踐選擇中，必須面對一個問題，是制定本土化的內(nèi)部控制制度，還是進行內(nèi)部控制制度國際化趨同？我們認為，內(nèi)部控制制度是在一定管理條件下針對具有時代特點的公司治理問題進行的制度設(shè)計。內(nèi)部控制制度的形成、發(fā)展和完善是經(jīng)由本土化與國際化正反兩方面的長期實踐形成的。

2.將腸衣洗凈，將拌好的餡料裝進腸衣內(nèi)，兩端捆好。入水中煮熟，撈出，卷成一大卷，再入烤箱烤過，上桌時切片配炒洋白菜或煮土豆。

1．內(nèi)部控制制度設(shè)計觀念國際化的追求。目前我國對內(nèi)部控制制度建設(shè)目標是進一步引進西方國家的最新內(nèi)部控制制度相關(guān)成果，并將其設(shè)計觀念和原則迅速、全面地融合到我國現(xiàn)有的內(nèi)部控制制度中去，這一點在我國現(xiàn)在制定的內(nèi)部控制制度中都可以看出。對內(nèi)部控制制度設(shè)計觀念國際化的追求在一定程度上加快了我國內(nèi)部控制制度體系建設(shè)進程，由于制度是對應觀念的外在表現(xiàn)形式，觀念的變化將影響制度發(fā)展，“觀念可以改變制度,雖然制度的發(fā)展受到諸多因素的影響,但觀念常常是制度演化的先導和重要動力”[6]。當然，制度也可以改變觀念,過時的觀念由于得不到制度的支持將逐漸退出市場,符合制度的觀念則進一步強化[7]。改革開放使我國在學習西方國家先進的內(nèi)部控制制度時以借鑒模仿與移植趨同為基本途徑，在建立我國內(nèi)部控制制度體系的同時，內(nèi)部控制制度體系國際化推動了我國公司在海外上市及融資發(fā)展，推動了我國內(nèi)部控制制度的規(guī)范化進程。

2．內(nèi)部控制制度行為方式本土化的發(fā)展。在控制環(huán)境、治理要求及管理技術(shù)等基礎(chǔ)上形成的內(nèi)部控制制度，因不同國家、行業(yè)或公司的具體要求不同而使其對內(nèi)部控制制度采用不同行為方式，即本土化發(fā)展。當一個制度不是在受外意強加的情況下，而是基于本國的經(jīng)濟文化發(fā)展水平的客觀條件來制定的，便有助于推動經(jīng)濟與社會的協(xié)調(diào)發(fā)展[8]。內(nèi)部控制制度是特定社會經(jīng)濟發(fā)展背景下產(chǎn)生的特定產(chǎn)物，受國家、行業(yè)或公司等諸多因素的影響，必須與國家、行業(yè)或公司特定制度背景和制度條件相融合，并在此基礎(chǔ)上形成具有特色化的內(nèi)部控制制度。我們認為，由于內(nèi)部控制制度從運行之初就打上了濃厚的人為設(shè)計痕跡，因此，從經(jīng)濟、社會、歷史和文化等分析視角去把握內(nèi)部控制制度的內(nèi)在制約因素，可以更全面把握內(nèi)部控制制度行為方式軌跡，以推動內(nèi)部控制制度本土化發(fā)展。

三、內(nèi)部控制制度構(gòu)建的戰(zhàn)略選擇問題

通過歷史考察和現(xiàn)實狀況分析我們發(fā)現(xiàn)，我國內(nèi)部控制制度的基本趨勢是向世界看齊，而不是向本土回歸，或者說，我國內(nèi)部控制制度是以國際化為主而不是以本土化為主。那么，這是否意味著對內(nèi)部控制制度就只進行國際化移植，而否定本土化繼承？我們認為，任何內(nèi)部控制制度皆有本土特殊性，制度規(guī)范國際化不可避免的要受到本土化的影響，可能會發(fā)生與本土制度規(guī)范的不相容行為，在這種情況下，將不可避免的發(fā)生兩種制度規(guī)范的沖突，欲國際化移植內(nèi)部控制制度，就必須努力加以對內(nèi)部控制制度本土化，即只有通過對國際化與本土化的雙重追求，才能實現(xiàn)內(nèi)部控制制度的發(fā)展邏輯軌跡。

(一)內(nèi)部控制制度世界性選擇與國際化移植問題

內(nèi)部控制制度國際化目標是最大限度地吸收、引進西方國家先進的內(nèi)部控制制度成果問題。如何對內(nèi)部控制制度進行世界性選擇，我們認為，清朝張之洞提出的“中體西用”思想可以比較恰當?shù)慕鉀Q這個問題。“中體西用”思想實現(xiàn)了由種族文化的自我中心主義到世界主義的轉(zhuǎn)變，由對立情緒所產(chǎn)生的盲目排外逐漸轉(zhuǎn)化為對西方科學制度的積極肯定與認同的轉(zhuǎn)變。在對內(nèi)部控制制度的世界性選擇中，移植是內(nèi)部控制制度國際化的基本途徑。

不可否認，世界經(jīng)濟交往的主要慣例來自于西方，因此，我們要與世界各國和諧交往、共謀發(fā)展，就應該根據(jù)世界性規(guī)則進行改革，積極主動地規(guī)制自身的經(jīng)濟制度，調(diào)整與國際慣例不相適應的部分。就內(nèi)部控制制度方面而言，為了適應國際資本市場對內(nèi)部控制信息披露的要求，也為了給我國企業(yè)進入國際資本市場建立符合國際規(guī)范的內(nèi)部控制制度奠定基礎(chǔ)，從而為我國企業(yè)走向世界創(chuàng)造條件，就應對內(nèi)部控制制度進行世界性選擇，對先進的內(nèi)部控制制度進行國際化移植。發(fā)生國際化移植的原因主要有兩點：一是被世界公認的內(nèi)部控制制度模式隨著全球一體化將為世界各國所公用，全球經(jīng)濟一體化為國家、行業(yè)或公司的內(nèi)部控制制度交流與溝通、多元化及一體化發(fā)展創(chuàng)造了條件，使不同國家、行業(yè)或公司的內(nèi)部控制制度發(fā)展路徑具有多樣性特征，從而為內(nèi)部控制制度的移植提供了可能。二是不同國家、行業(yè)或公司的內(nèi)部控制制度存在發(fā)展程度的差異或是質(zhì)量高低。一般來說,移植是由內(nèi)部控制制度發(fā)展程度及質(zhì)量相對較高的國家、行業(yè)或公司，流向發(fā)展程度較低的國家、行業(yè)或公司；移植過程是不同國家、行業(yè)或公司之間的內(nèi)部控制制度互相借鑒與取舍的過程,只要不同國家、行業(yè)或公司彼此發(fā)生關(guān)系，都將會造成文化上的沖突與融合的過程，而國家、行業(yè)或公司文化互動關(guān)系都將發(fā)生內(nèi)部控制制度之間的移植問題。“歷史發(fā)展到今天,幾乎無法想象存在有不受他國影響或世界文化大潮影響的國家(除極個別與世隔絕的部落之外),所以說移植是國際文化交流背景下所產(chǎn)生的一種必然現(xiàn)象。”[9]但不能生搬硬套國外的內(nèi)部控制制度，不能只關(guān)注內(nèi)部控制制度規(guī)范層面，并將之作為單獨的零部件移植到本國，形成內(nèi)部控制制度的“雜貨鋪”。

在內(nèi)部控制制度現(xiàn)有研究成果中，目前主要側(cè)重于對內(nèi)部控制制度運行機制的分析，而忽視了對內(nèi)部控制制度產(chǎn)生條件及運行前提的研究，機械移植內(nèi)部控制制度及運行機制似已成為一種趨勢并被加以肯定。然而，為什么我們學習外國制度始終難以成功？其主要原因便在于中國文明與西方文明是兩個異質(zhì)的文明，由于在兩個異質(zhì)文明傳統(tǒng)內(nèi)各自的價值觀念和行為模式之間很難磨合，所以這兩個傳統(tǒng)文明所支撐的制度就很難相互融通[1]6。因此，在對內(nèi)部控制制度的國際化選擇時必須關(guān)注文化、社會和政治這三重傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)型問題所引發(fā)的一切行為模式，以保持其本國特色。就內(nèi)部控制制度變遷演進發(fā)展的歷史來看，任何一種內(nèi)部控制制度總是在某一特定的國家、行業(yè)或公司展開的，因此，一項內(nèi)部控制制度必然具有一定的地方性與本土化。如，美國從1941年第一份有關(guān)內(nèi)部控制定義報告《內(nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》的發(fā)布，到2004年《企業(yè)風險管理——整合框架》的建立，其內(nèi)部控制的演變過程無不體現(xiàn)對自身以往有關(guān)內(nèi)部控制科研成果吸收發(fā)展、推陳出新和發(fā)展完善的內(nèi)在統(tǒng)一過程[10]。

本土化目標就是如何最大限度地使其與國家、行業(yè)或公司實際情況相適應、相協(xié)調(diào)。可以說，內(nèi)部控制制度的社會適應性問題是制定內(nèi)部控制制度時無法回避的問題，由于“民族國家適應市場全球化和跨國企業(yè)發(fā)展并不意味著國家域之間的制度差異將隨之消失，世界經(jīng)濟將被單一和同質(zhì)的跨國性制度安排治理。跨國和區(qū)域性制度與國家和亞國家制度有可能是互補品，而非簡單的替代品”[11]，因此，保持內(nèi)部控制制度本土化特色就必須研究其與本國特定制度背景和制度條件相融合的內(nèi)部控制制度，研究本國經(jīng)濟、社會、歷史、文化等諸多制度因素對建立內(nèi)部控制制度的影響，并在此基礎(chǔ)上研究具有本國特色的內(nèi)部控制制度自身發(fā)展道路問題。“任何社會、國家或人類共同體在進行制度演化或創(chuàng)新時，都必須以其特有的社會系統(tǒng)結(jié)構(gòu)為參照基準，遠遠不及或大大超越該社會系統(tǒng)結(jié)構(gòu)都將使該制度演化或創(chuàng)新成為無源之水或僅僅曇花一現(xiàn)。”[12]就我國內(nèi)部控制制度特色性選擇與本土化而言，由于我國歷史發(fā)展與社會結(jié)構(gòu)的特殊性，內(nèi)部控制制度產(chǎn)生的社會經(jīng)濟、歷史條件和制度根源等方面與西方國家存在重大差異，因此，對內(nèi)部控制制度的選擇必須遵循我國經(jīng)濟管理等發(fā)展環(huán)境道路，繼承與引進內(nèi)部控制運行機制和改革措施。

(三)內(nèi)部控制制度國際化與本土化選擇問題

本土化強調(diào)繼承，國際化強調(diào)移植，那么，二者發(fā)生沖突怎么辦？按照張之洞給出的答案是“會通”，即互通協(xié)調(diào)。會通之說有兩個特征：其一，本土化與國際化具有客觀存在性，并可能產(chǎn)生沖突，因此，我們有必要厘清本土化與國際化的界限,在學習和引進先進科學的內(nèi)部控制制度國際化過程中，要為學習和傳承歷史經(jīng)驗的內(nèi)部控制制度本土化保留較大的余地；其二，本土化與國際化具有客觀聯(lián)系性，并互通借鑒，因此，應當選擇與我國環(huán)境相適應的制度目標模式，我們認為，這一模式就是“思維國際化、行動本土化”。其中，“思維國際化”要求在制定內(nèi)部控制制度時應以國際先進理念為背景，是制定內(nèi)部控制制度的先進性與科學性觀念要求；而“行動本土化”要求在制定內(nèi)部控制制度時應以國家客觀實際為基礎(chǔ)，是制定內(nèi)部控制制度的合理性與可行性運行要求。并應在內(nèi)部控制制度制定的思想觀念和技術(shù)設(shè)計層面上將兩者結(jié)合，即調(diào)和矛盾，互通協(xié)調(diào)。

國外內(nèi)部控制制度的社會適應性與本土內(nèi)部控制制度的傳統(tǒng)特殊性，在內(nèi)部控制制度體系形成初期，受當時管理條件的限制，特別是受全球經(jīng)濟一體化影響，重視移植引進內(nèi)部控制制度而輕視發(fā)掘繼承本國的內(nèi)部控制制度,可能出現(xiàn)急于求成和盲目引進的現(xiàn)象，因此，在制定我國內(nèi)部控制制度時，對我國國情下的管理體制應予以相當?shù)淖鹬亍Ｎ覀冋J為，設(shè)計內(nèi)部控制制度應對國際化與本土化有雙重追求，注重國際化與本土化的協(xié)調(diào)發(fā)展。

1．《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》體現(xiàn)了對“國際化”的追求。在經(jīng)濟全球化背景下，內(nèi)部控制制度構(gòu)建的指導思想、法規(guī)內(nèi)容等無不顯現(xiàn)國際化的痕跡，內(nèi)部控制制度與國際接軌是發(fā)展趨勢。我國在制定《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》時對美國COSO報告《內(nèi)部控制整體框架》進行吸收、借鑒和采納，體現(xiàn)了內(nèi)部控制制度的“國際化”問題。這主要表現(xiàn)在兩個方面：第一，從形式上看，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的結(jié)構(gòu)體例基本借鑒了美國的COSO報告框架，規(guī)定了內(nèi)部控制的基本目標、基本要素、基本原則和總體要求；第二，從內(nèi)容上看，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》體現(xiàn)了對美國COSO報告的經(jīng)驗借鑒，具體表現(xiàn)就是對內(nèi)部控制概念、目標、要素和實施機制等進行了吸收、借鑒和采納。

2．《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》體現(xiàn)了對“本土化”的追求。“在我國現(xiàn)階段，由于還存在著企業(yè)外部控制環(huán)境薄弱、企業(yè)內(nèi)部治理形同虛設(shè)以及企業(yè)文化和管理者經(jīng)營理念與西方發(fā)達國家存在巨大差異等諸多問題，若簡單地移植COSO框架來建立我國的內(nèi)部控制制度，則難以保證與我國的法律法規(guī)制度以及企業(yè)經(jīng)營管理實踐相協(xié)調(diào)。”[13]也就是說，任何制度規(guī)范建設(shè)必須立足于本國實際情況，只有根植于國情才具有適應性和生命力。因此，我國在制定《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》時只有將美國COSO報告先進理念與我國國情相結(jié)合，才能制定出適合我國企業(yè)實際的內(nèi)部控制制度，以體現(xiàn)內(nèi)部控制制度的“本土化”問題。這主要表現(xiàn)在三個方面：第一，從內(nèi)容上看，就內(nèi)部控制要素而言，我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的基本要素僅借鑒了美國COSO報告五要素框架，對五要素的具體內(nèi)容、表達方式等則根據(jù)我國實際情況進行了充實調(diào)整，從而使其符合我國法規(guī)特點；就內(nèi)部控制目標而言，在借鑒COSO報告目標的同時，考慮到我國國有企業(yè)比重較大，在內(nèi)部控制目標上新增了資產(chǎn)安全目標，從而使我國內(nèi)部控制的基本目標為企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營效率和效果、財務報告真實和完整、資產(chǎn)安全完整和遵循國家法律法規(guī)等五個方面。第二，從體系上看，我國制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》可以用四個“五”來概括：五個部門、五個目標、五個原則和五個要素*五個部門是指發(fā)布基本規(guī)范的五個部門:財政部、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會和證監(jiān)會；五個目標是合規(guī)目標、資產(chǎn)安全目標、報告目標、經(jīng)營目標和戰(zhàn)略目標；五個原則是全面性原則、重要性原則、制衡性原則、適用性原則和成本效益原則；五個要素是內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等。，并根據(jù)我國國家、投資者、債權(quán)人等外部相關(guān)利益者和內(nèi)部管理者需要，全方位、立體化的推進我國內(nèi)部控制制度體系建設(shè)，形成了一個層次分明、內(nèi)容完整、銜接有序、整體互動的內(nèi)部控制制度體系。第三，從執(zhí)行機制看，內(nèi)部控制制度運行有效性有賴于制度規(guī)范制定主體的權(quán)威性，20世紀90年代以前，美國內(nèi)部控制制度的制定主體主要分散于不同的職業(yè)機構(gòu)，從1991年開始，內(nèi)部控制制度的制定主體由五個民間職業(yè)組織發(fā)起成立的COSO委員會來承擔，這種由民間組織制定的內(nèi)部控制制度具有較強的獨立性、廣泛的代表性和專業(yè)的技術(shù)性，得到了企業(yè)界、證券監(jiān)管機構(gòu)和社會公眾的廣泛認可。在我國，由于管理體制及部門職責要求不同，根據(jù)我國內(nèi)部控制制度改革與發(fā)展歷史因素和環(huán)境，2008年以前，我國有關(guān)內(nèi)部控制制度的制定主體分散于財政部、審計署、國資委、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、深圳證券交易所、上海證券交易所等政府部門或機構(gòu)，為改變政出多門而造成的內(nèi)部控制制度形式多樣、標準不一、解釋各異等問題，從2008年開始，由財政部、審計署、國資委、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)起成立“企業(yè)內(nèi)部控制標準委員會”(CICSC)負責制定企業(yè)內(nèi)部控制制度，由政府部門制定的內(nèi)部控制制度具有很強的權(quán)威性和公信力，體現(xiàn)出較強的約束力和強制性特征，使我國內(nèi)部控制制度在執(zhí)行機制上表現(xiàn)為典型強制約束機制，從而可以有效完善治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部約束機制，保證內(nèi)部控制制度有效實施。

盡管不同國家的內(nèi)部控制制度存在差異，但追求建立合規(guī)性、安全性及經(jīng)營性等內(nèi)部控制治理及約束的目標是相同的。因此，在內(nèi)部控制制度發(fā)展演進中，不僅內(nèi)部控制制度國際化移植是必然的，而且其本土化繼承也是必然的。一方面，內(nèi)部控制制度國際化與本土化是內(nèi)部控制制度發(fā)展過程中的兩個方面，彼此無法分離，內(nèi)部控制制度國際化是全球化背景下的必然發(fā)展趨勢，也是人類制度文化交流的產(chǎn)物，其關(guān)系表現(xiàn)是內(nèi)部控制制度國際化必然要求內(nèi)部控制制度本土化，內(nèi)部控制制度本土化是內(nèi)部控制制度國際化的自然延伸，但作為一種管理制度的內(nèi)部控制制度，也有其自身發(fā)展的特殊性，在追隨內(nèi)部控制制度國際化移植的同時也進行著內(nèi)部控制制度本土化運動，對內(nèi)部控制制度進行本土化改造，并與內(nèi)部控制制度國際化理念和原則相融合。另一方面，內(nèi)部控制制度國際化和內(nèi)部控制制度本土化是一個對立的矛盾體，彼此訴求不同，其具體表現(xiàn)是內(nèi)部控制制度的普遍性和特殊性，由于內(nèi)部控制制度作為一種行為規(guī)范對公司治理具有普適價值，在經(jīng)濟全球化時代其國際化發(fā)展是一個必然趨勢；與此同時，作為在一定國家特定環(huán)境下形成和發(fā)展的內(nèi)部控制制度有其特殊性，其本土化行為是一個客觀需求。從根本上講，國際化的歸宿點是本土化，因此，只有根植本土化，才能在國際化過程中取其精華去其糟粕，在吸收國際先進經(jīng)驗的同時，優(yōu)化自身模式，保持優(yōu)勢和精華，顯示特殊性[2]。所以，在內(nèi)部控制制度國際化和本土化過程中，為保持內(nèi)部控制制度的時代先進性與地域合理性，我們要正確處理好內(nèi)部控制制度國際化與本土化的關(guān)系，在對內(nèi)部控制制度進行吸收、借鑒和移植國際化與趨同化的同時，保留內(nèi)部控制制度本土化特色，并通過內(nèi)部控制制度國際化移植與本土化傳承的相互融合、相互作用、相互借鑒和相互創(chuàng)新過程，使內(nèi)部控制制度走向規(guī)范，進一步促進內(nèi)部控制制度發(fā)展，推動內(nèi)部控制制度目標不斷完善。

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(責任編輯：張 叢)

The Strategic Choice of the Evolution of Internal Control System：Internationalization or Localization?

CHENG Anlin1,2

(1.School of Economics and Finance，Xi′an Jiaotong University，Xi′an 710061, China;2.Accounting School，Shanghai University of International Business and Economics，Shanghai 201600, China)

In the age of political, economic and cultural globalization, the internal control system should necessarily deal with the problem of making a strategic choice between internationalization and localization, which are the two aspects of internal control system in its evolution process. Based on the objectively defined features of internationalization and localization of the internal control system, this research studied the conflicts of values, such as ideology and practice actuality, etc., which emerge in the combination course of internationalization and localization. The intrinsic development law of internal control system has also been investigated, thus providing the basis for proposing the basic assumptions of the strategic choices, i.e. "internationalized thinking and localized doing".

internal control systems; strategic choice; internationalization; localization

10.15896/j.xjtuskxb.201504006

2014-12-18

教育部人文社科研究規(guī)劃基金項目(12YJA790015)；上海市教委科研創(chuàng)新重點項目(13ZS124)

程安林(1962- )，男，西安交通大學經(jīng)濟與金融學院博士研究生，上海對外經(jīng)貿(mào)大學會計學院教授，副院長。

時間] 2015-05-20

www.cnki.net/kcms/detail/61.1329.c.20150520.1833.004.html

F275

A

1008-245X(2015)04-0041-06