我國民間非營利組織財務(wù)報告缺陷分析及改進研究

曾 潔 張寶國

（天津森聚柯密封涂層材料有限公司 天津；天津天易海上工程有限公司 天津）

由于一系列會計舞弊事件的曝光，非營利組織的生命線— — 公信力受到了巨大的沖擊。2011 年6 月自稱是“中國紅十字會商業(yè)的總經(jīng)理”的郭美美在新浪微博上炫耀奢華生活，受到了網(wǎng)友的強烈抨擊，“郭美美事件”拉開帷幕。由于“郭美美事件”，中國紅十字會陷入了十分嚴重的信任危機，民眾不愿意捐款給這樣一個拿著自己辛苦掙來的錢去追尋組織內(nèi)部人員物質(zhì)生活的組織，中國民間非營利組織發(fā)展舉步維艱。據(jù)統(tǒng)計，2011 年6 月全國各界的捐款總額為10.4 億元，但自6 月下旬“郭美美事件”發(fā)生后，全國7 月份各界捐款總數(shù)銳減5 億元。如何挽回人心、重建民眾的信任，一時成為各個民間非營利組織的頭等大事。改進財務(wù)報告的缺陷，完善財務(wù)信息的披露制度，這一新課題的理論研究和實際應用處在探索的階段。雖然在建立民間非營利組織財務(wù)報告體系的整體框架上已經(jīng)有了初步的研究，但在財務(wù)報表設(shè)計細節(jié)方面還有很大的上升空間，這也正是本文的落腳點。

一、民間非營利組織的財務(wù)報告現(xiàn)狀及缺陷分析

1.民間非營利組織財務(wù)報告現(xiàn)狀

2004 年8 月，財政部頒布《民間非營利組織會計制度》，首次規(guī)定了民間非營利組織財務(wù)報告的種類和格式、內(nèi)容、附注應予披露的內(nèi)容及編制方法。財務(wù)報告反映了民間非營利組織資產(chǎn)債務(wù)結(jié)構(gòu)、現(xiàn)金流量以及開展活動情況，下面是財務(wù)報告的幾個組成部分。

（1）會計報表。作為財務(wù)報告的核心部分，民間非營利組織組織的會計報表向外界表達與會計業(yè)務(wù)相關(guān)的信息，是最好的信息記錄和信息披露載體。與企業(yè)、事業(yè)單位等機構(gòu)的會計報表不同，非營利組織包括三張基本報表：資產(chǎn)負債表、業(yè)務(wù)活動表、現(xiàn)金流量表。

（2）會計報表附注。會計報表附注是為了解釋在非營利組織的三張基本報表中沒有體現(xiàn)的內(nèi)容而編制的。附注為報表內(nèi)部或外部使用者提供了更加詳細的信息，對報表的編制內(nèi)容做出深度解釋。

（3）財務(wù)情況說明書。財務(wù)情況說明書是對民間非營利組織在一個會計期間內(nèi)的整體情況進行分析總結(jié)的文字報告。它在會計報表的基礎(chǔ)上，對民間非營利組織的業(yè)務(wù)成果、財務(wù)狀況、資金周轉(zhuǎn)情況和發(fā)展前景所做出的概括說明。

2.民間非營利組織財務(wù)報告缺陷分析

（1）凈資產(chǎn)分類局限性嚴重。在民間非營利組織中凈資產(chǎn)的計算公式為：“凈資產(chǎn)=資產(chǎn) 負債”，根據(jù)是否受到限制，可分為兩種：受到使用時間的限制、用途限制和法律法規(guī)限制等的資產(chǎn)乘坐限定性凈資產(chǎn)；除此之外皆為非限定性凈資產(chǎn)。

然而凈資產(chǎn)的這種分類方法是不科學的，因為在實際情況中，有一些限定資產(chǎn)的限制會被解除，轉(zhuǎn)化為非限定性資產(chǎn)，而民間非營利組織的財務(wù)報告中不能把這種情況如實地反映出來。除此之外，對民間非營利組織的凈資產(chǎn)定義僅從量的角度進行概括，不能全面反映凈資產(chǎn)的內(nèi)涵。凈資產(chǎn)從計量上來說是組織資產(chǎn)和負債的差額，這不僅僅是一個簡單的數(shù)學計算，這以差額反映了資產(chǎn)和負債因交易或者環(huán)境發(fā)生的變動；在這些變動中，凈資產(chǎn)的限定性發(fā)生變化的要加以區(qū)分，并將變化的時間和性質(zhì)體現(xiàn)在附注或者財務(wù)情況說明書中。

此外，根據(jù)會計核算的一致性原則，某一項在期初是限定性凈資產(chǎn)，到了期末應該保持限定性不變。但在實際中由于期中的交易或環(huán)境等因素，期末可能變?yōu)榉窍薅ㄐ詢糍Y產(chǎn)，核算上就出現(xiàn)了麻煩。

（2）會計報表內(nèi)容不詳盡。我國的民間非營利組織并沒有一張能夠詳細報告整個組織的費用支出情況的報表，因此無法了解組織為實現(xiàn)其業(yè)務(wù)目標所發(fā)生的各項費用的詳細開支情況，比如：會議費用、差旅費用及辦公費用的支出比例，員工的福利及退休金的支出數(shù)額等；同時非營利組織并未公布其期初預算情況以及預算完成情況，不僅使社會公眾對其執(zhí)行力產(chǎn)生懷疑，各界捐贈者也無法判斷組織是否有效地把公益行動滲透到需要的地方。

二、民間非營利組織雙重主體報告格式的設(shè)計

1.雙重主體財務(wù)報告設(shè)計理念

非營利組織財務(wù)報告應提供資金的分配和利用情況信息、提供的服務(wù)和活動效果信息。披露的信息需要反映出以下內(nèi)容：非營利組織資源的充分性和可持續(xù)性；非營利組織提供服務(wù)的品質(zhì)高低；非營利組織活動結(jié)果與目標的相符程度；非營利組織社會責任的履行情況。

結(jié)合之前所反映出的非營利組織在財務(wù)報表上的缺陷，除了已有的三大報表以外，可以更加細致地將報表分開成兩個主體，即以組織和項目活動兩大方面的內(nèi)容為主體的財務(wù)報告。

在第一個方面即組織方面設(shè)置：①收入費用明細表和預算決算表。通過對組織在接受日常捐贈等項目上的收入和費用的詳細記錄來反映組織資源的充分性和可持續(xù)性；組織可以進行對預算金額和實際發(fā)生金額相對比，體現(xiàn)出非營利組織所提供服務(wù)質(zhì)量的高低；將這一質(zhì)量進行披露，可以向廣大人民群眾征集意見，并接受他們的監(jiān)督和批評；同時從“質(zhì)”的角度對凈資產(chǎn)進行了定義，揭露出凈資產(chǎn)在實際活動中是如何體現(xiàn)限定性和非限定性的，解決了其分類不清的問題；如果非營利組織在每次的報表制作中都能很好地把這兩個報表的內(nèi)容真實地反映出來，不弄假、不虛報，可以很好地滿足報表使用者的決策需求，增加對組織的信心和忠誠度；②績效分析表。用“客戶滿意度”、“社會滿意度”等數(shù)據(jù)直觀地反映組織活動的結(jié)果和目標之間的相符程度，由此投資者可以分析出資金的投入是否得到了有效的運用；組織的運營者和志愿者也可以總結(jié)優(yōu)點和不足，為下一次更好地組織活動積累經(jīng)驗。

在第二個方面即項目活動方面設(shè)置：①業(yè)務(wù)活動收入費用表。具體到每次所組織活動的過程中所發(fā)生的收入費用，如實的對預算費用和實際發(fā)生費用進行披露是行之有效的監(jiān)督手段；②活動效果評價表。一項活動中，成本是多少、管理費用使用情況如何、人員投入是否到位、群眾是否滿意……其中一部分是真實發(fā)生的數(shù)據(jù)，需要組織的會計人員記錄、統(tǒng)計，另一部分可以通過問卷調(diào)查的方式實現(xiàn)。

2.以組織為會計主體的報告設(shè)計

本文針對民間非營利組織的特點，分析缺陷、提出對策，設(shè)計了以組織為主體的主表設(shè)計和以項目活動為主體的附表設(shè)計的雙重主體報告，對舊式財務(wù)報表進行了補充和完善，使得其一系列缺陷引發(fā)的危機得到緩解。在原有報表的基礎(chǔ)上增加收入、費用明細表、預算決算表和績效分析表。下面是對這些報表的詳細說明。

（1）收入明細表。在非營利組織中捐贈收入可以劃分為主營業(yè)務(wù)收入，但在處理會計分錄時一般記做“捐贈收入”即可。將社會捐贈明細信息予以披露，使收入來源真實可靠，將極大地提高組織財務(wù)透明度。

捐贈的形式有兩種，分別是實物和貨幣，因此明細表需要詳細反映這兩方面捐贈的情況。在民間非營利組織的實際運營中，由于組織的活動信息是可查的，所以要根據(jù)組實際情況對上述表格進行改造，以同自身情況相符，這樣才能真實體現(xiàn)組織的收入情況，提高可信度。改造也要遵循客觀事實，不得有隱瞞、假象；根據(jù)會計報表編制過程賬賬相符的原則，此表的總計數(shù)要和業(yè)務(wù)活動表一致。

（2）費用明細表。民間非營利組織的費用應按照權(quán)責發(fā)生制原則確認。按照用途不同，可分為四類：業(yè)務(wù)活動成本費用、管理費用、籌資費用以及其他費用。其中業(yè)務(wù)活動成本費用是非營利組織最具特色的費用，例如紅十字會開展走進敬老院的活動，涉及到車旅費、人員培訓費、提供服務(wù)成本等；清真寺舉辦一場講座，涉及到場地租用費、廣告費等等。業(yè)務(wù)招待費占據(jù)比重較大，其信息需要被更多地披露。管理費用占據(jù)第二比重，而且是各種不法分子容易做文章的部分，應當引起非營利組織組織會計機構(gòu)的高度重視。同收入明細表相似，費用明細表的格式、內(nèi)容和科目設(shè)置要根據(jù)組織自身的實際運營情況決定，尊重客觀事實；根據(jù)會計報表編制過程賬賬相符的原則，此表的總計數(shù)要和業(yè)務(wù)活動表一致。

（3）預算決算表。民間非營利組織在期初應該對組織接下來一年內(nèi)的運營做出一個整體預算，例如今年的初始會員數(shù)量和會員發(fā)展情況，會費金額設(shè)置，預計開展多少項活動、每次活動的規(guī)模大小和金額預算，可能的突發(fā)情況等；會計期末匯總整個年度的會計信息，分析差異，反映組織對承諾的履行程度；分析造成差異的原因，總結(jié)經(jīng)驗教訓，以便接下來更好的開展活動。組織預算與決算的差異可能是由于對預算制定的不合理，過高或過低地估計了組織的能力；也可能是組織沒有提供充分的服務(wù)，或者開展的活動收益不高。相比較權(quán)責發(fā)生制，以收付實現(xiàn)制填制的預算決算表更好地反映了組織的現(xiàn)金流量狀況；由于預算決算表的特點，非營利組織在期初就對組織將要開展的活動進行了很好的規(guī)劃，提高了組織運營的效率。

（4）績效分析表。我國民間非營利組織在發(fā)揮其職能作用的同時會產(chǎn)生各種指標，通過對這些指標的計算，揭露出其中蘊含的深刻含義，反映組織在一定會計期間內(nèi)的運營效果?？冃Х治霰砜梢圆辉O(shè)置期中報告，僅在年末進行制作?？冃Х治霰硗ㄟ^對數(shù)字和社會責任信息的計量，衡量了非營利組織在此會計期間內(nèi)的運營效果，將這些效果集中在文字性分析中，進一步明確了非營利組織的財務(wù)目標和社會責任。

三、結(jié)論

將民間非營利組織財務(wù)報告中報表的設(shè)計全方位地展示了組織目標執(zhí)行情況信息和績效評價信息。其中，收入和費用明細表附表體現(xiàn)了組織中的收入來源和費用去向，簡單明了地向公眾展示這些信息將極大地提高非營利組織的透明度和公信力；決算預算表通過對組織整個年度工作的宏觀把握，在一定程度上制約了腐敗事件的發(fā)生；績效指標分析表和績效評價報告將財務(wù)會計和管理會計相結(jié)合，以平衡計分卡為設(shè)計依據(jù)，在指標記錄和書面說明上進行重點工作，從效率性、效益性和經(jīng)濟性的角度對組織的績效做出分析，評價組織目標的達成情況；項目活動收入費用表和活動效果評價表在所開展的項目活動的層面上對以上內(nèi)容進行補充。

1.周以徳.民間非營利組織會計存在的問題淺析.柳州日報社，2012,24-25.

2.陳磊.民間非營利組織財務(wù)報告問題研究.長安大學，2012.

3. 周海俠.民間非營利組織財務(wù)報告體系創(chuàng)新研究.中國海洋大學，2012.

4.蔡一璇.民間非營利組織財務(wù)報告的局限性和改進.內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學學報（社會科學版），2011，21-22.