管理會計(jì)的困境與出路

李心合

近年來，管理會計(jì)在很多方面面臨困境，出現(xiàn)了許多超越傳統(tǒng)管理會計(jì)的實(shí)務(wù)新方法……一大批資本經(jīng)營企業(yè)的崛起挑戰(zhàn)著以商品經(jīng)營為對象的管理會計(jì)……需要變革管理會計(jì)以適應(yīng)新的環(huán)境。

自20世紀(jì)20年代管理會計(jì)誕生以來，它的發(fā)展并非一帆風(fēng)順，20世紀(jì)80年代一度陷入困境。論及80年代出現(xiàn)的管理會計(jì)困境，人們會想起20世紀(jì)80年代創(chuàng)新學(xué)派與傳統(tǒng)學(xué)派的論爭。作為創(chuàng)新學(xué)派的代表人物、美國哈佛大學(xué)教授羅伯特.S.卡普蘭1983年發(fā)表論文《生產(chǎn)制造業(yè)績的考核：管理會計(jì)研究的新挑戰(zhàn)》，就管理會計(jì)對環(huán)境變化的不適應(yīng)性提出批評。1987年，H.托馬斯.約翰遜、羅伯特.S卡普蘭的名作《管理會計(jì)的興衰》批評傳統(tǒng)學(xué)派視野狹隘、觀念陳舊、方法落后，直言管理會計(jì)“相關(guān)性已消失”。傳統(tǒng)學(xué)派則責(zé)難創(chuàng)新學(xué)派所研制的復(fù)雜數(shù)學(xué)模型遠(yuǎn)離現(xiàn)實(shí)世界，導(dǎo)致理論嚴(yán)重脫離實(shí)際，弱化了管理會計(jì)的相關(guān)性。兩大學(xué)派的爭論，可算是對管理會計(jì)相關(guān)性的第一次評估，立場有別，結(jié)論相似——管理會計(jì)陷入困境——喪失了相關(guān)性。很顯然，這次的論爭和評估推動著管理會計(jì)以前所未有的速度實(shí)施變革與創(chuàng)新。

30年左右的時(shí)間過去了，管理會計(jì)的確在很多方面做了重大變革，出現(xiàn)了許多超越傳統(tǒng)管理會計(jì)的實(shí)務(wù)新方法，舉其要者，被公認(rèn)為相對成熟的至少有：（1）對“零”的追求，包括零存貨、零營運(yùn)資本、零缺陷、零起點(diǎn)（如零基預(yù)算）等；（2）突破原有的成本管理系統(tǒng)，建立了基于動因作業(yè)確認(rèn)基礎(chǔ)的成本分?jǐn)偱c計(jì)算（ABC）和作業(yè)成本管理系統(tǒng)（ABM）；（3）以綜合平衡記分卡取代傳統(tǒng)的以財(cái)務(wù)指標(biāo)體系為主的經(jīng)營業(yè)績評價(jià)方法；（4）與戰(zhàn)略管理觀念相適應(yīng)，設(shè)立戰(zhàn)略管理會計(jì)，通過產(chǎn)品生命周期法、成本動因分析和價(jià)值鏈分析等方法，進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃和管理業(yè)績評價(jià)。就學(xué)術(shù)研究而言，分析式代理理論、交易成本理論、Rochester模型的應(yīng)用推動著管理會計(jì)在內(nèi)部監(jiān)督的價(jià)值、成本分?jǐn)傔x擇、業(yè)績評價(jià)與回報(bào)評價(jià)方面的理論發(fā)展。這些改變或完善，在多大程度上增進(jìn)管理會計(jì)相關(guān)性呢？

縱觀國內(nèi)外的管理會計(jì)教科書及研究文獻(xiàn)，在總結(jié)80年代以來的管理會計(jì)實(shí)務(wù)變化時(shí)，或多或少總會涉及以下幾方面的環(huán)境變化：（1）市場。包括市場導(dǎo)向取代生產(chǎn)導(dǎo)向、以客戶為中心、客戶需求模式改變、定價(jià)方式的變化、客戶調(diào)價(jià)還價(jià)能力提升、競爭加劇等市場結(jié)構(gòu)的變化；（2）技術(shù)。包括科技進(jìn)步速度加快、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和企業(yè)的崛起、信息技術(shù)在企業(yè)的應(yīng)用等新技術(shù)的沖擊；（3）運(yùn)營。包括適時(shí)制（JIT），全面質(zhì)量管理（TQM）、作業(yè)管理、彈性工作系統(tǒng)（FWS）、電腦控制系統(tǒng)（CCS）、靈活生產(chǎn)制度等新的制造或運(yùn)營環(huán)境；（4）組織。包括戰(zhàn)略導(dǎo)向管理、戰(zhàn)略聯(lián)盟、組織模式變革等新的管理模式。這些環(huán)境要素及其變化是客觀存在的，并且也是對管理會計(jì)產(chǎn)生挑戰(zhàn)、需要變革管理會計(jì)以適應(yīng)的。

對這些新因素的考慮顯然增進(jìn)了管理會計(jì)信息的相關(guān)性，但問題是，對環(huán)境變化的分析與考量是完整的嗎？換句話說，哪些值得考慮的重要因素都充分考慮了嗎？以上對文獻(xiàn)的環(huán)境分析的歸納，其實(shí)主要是針對“制造環(huán)境”，更準(zhǔn)確地說是“商品經(jīng)營環(huán)境”，對于資本經(jīng)營環(huán)境的考慮顯然是不夠甚至是缺位的。對于資本經(jīng)營的企業(yè)或者兩種經(jīng)營兼有的企業(yè)，管理會計(jì)的適用性顯然是差的。眾所周知，現(xiàn)代經(jīng)營分為“商品經(jīng)營”與“資本經(jīng)營”兩種方式，企業(yè)賺錢或價(jià)值創(chuàng)造也就這兩種基本模式。迄今為止的管理會計(jì)，基本上可以說是“商品經(jīng)營的管理會計(jì)”，管理會計(jì)教科書介紹的一系列決策的方法和控制的方法，都是針對商品經(jīng)營而言的，這也是現(xiàn)代管理會計(jì)仍以“成本”為主線、管理會計(jì)與成本會計(jì)“合二為一”、許多人取名“成本管理會計(jì)”的重要原因或背景。然而，20世紀(jì)90年代以來，資本市場在全球范圍內(nèi)獲得前所未有的發(fā)展，金融產(chǎn)品的大量創(chuàng)新及其經(jīng)營，對傳統(tǒng)的單一商品經(jīng)營格局產(chǎn)生強(qiáng)烈沖擊，一大批資本經(jīng)營企業(yè)的崛起也挑戰(zhàn)著以商品經(jīng)營為對象的管理會計(jì)。對于資本經(jīng)營來說，成本的計(jì)算與控制是不具“重要性”的，因?yàn)閷τ谫Y本經(jīng)營來說，成本并不具有戰(zhàn)略意義，“低成本”也不再是資本經(jīng)營的通用戰(zhàn)略，成本管理會計(jì)顯然是不具相關(guān)性的。因此，對于有資本經(jīng)營的企業(yè)，成本會計(jì)與管理會計(jì)應(yīng)當(dāng)分離，“為資本經(jīng)營的決策和控制服務(wù)的管理會計(jì)”應(yīng)充實(shí)到管理會計(jì)體系，擴(kuò)充管理會計(jì)的內(nèi)容，使之成為既能服務(wù)于商品經(jīng)營又能服務(wù)于資本經(jīng)營的管理會計(jì)。以成本計(jì)算與控制為對象的成本會計(jì)仍應(yīng)以商品經(jīng)營為主要對象，但應(yīng)考慮成本費(fèi)用在兩種經(jīng)營方式之間的分?jǐn)倖栴}。考慮到資本經(jīng)營，“成本分?jǐn)偂钡膯栴}要比現(xiàn)有管理會計(jì)教科書復(fù)雜。

其次，即使是把分析的范圍局限在商品經(jīng)營領(lǐng)域，現(xiàn)代管理會計(jì)也需要進(jìn)一步提升相關(guān)性。管理會計(jì)信息要能對決策和評價(jià)有用，對決策和評價(jià)起支持作用，就必須與業(yè)務(wù)相結(jié)合，算業(yè)務(wù)的賬，成為業(yè)務(wù)管理者和決策者的業(yè)務(wù)合作伙伴。而恰在業(yè)務(wù)算賬上，管理會計(jì)出現(xiàn)了相關(guān)性喪失的問題。從商品經(jīng)營的業(yè)務(wù)看，有市場、研發(fā)、設(shè)計(jì)、采購、制造、質(zhì)量、設(shè)備、營銷、人力資源、財(cái)務(wù)、管控等等很多，所有這些業(yè)務(wù)都需要算賬，研發(fā)投入產(chǎn)出的賬、技術(shù)設(shè)計(jì)經(jīng)濟(jì)性的賬、采購批量和經(jīng)濟(jì)性的賬、質(zhì)量經(jīng)濟(jì)性的賬、制造成本的賬、客戶經(jīng)濟(jì)性的賬、稅收的賬、投資的賬、融資的賬、設(shè)備的賬、人力資源的賬、戰(zhàn)略成本和利益的賬、可供利用財(cái)務(wù)資源的賬、業(yè)務(wù)及管理流程及其優(yōu)化的賬、供應(yīng)鏈的賬……，如此等等，都需要會計(jì)人員主辦或參與，在與相關(guān)部門和人員的合作中把賬算好。會計(jì)算賬向業(yè)務(wù)的經(jīng)營、財(cái)務(wù)和管理領(lǐng)域延伸并實(shí)現(xiàn)“全覆蓋”，會計(jì)的所謂“管理性”和“綜合性”特征才能體現(xiàn)出來，管理會計(jì)與業(yè)務(wù)管理的相關(guān)性才能得到保證。但是要做到這一點(diǎn)，管理會計(jì)教科書的內(nèi)容需要大大擴(kuò)充，把業(yè)務(wù)及其供應(yīng)鏈納入管理會計(jì)體系。

不管是商品經(jīng)營還是資本經(jīng)營，上世紀(jì)90年代以來速度顯著加快的全球化、信息化及金融產(chǎn)品創(chuàng)新等一系列新的環(huán)境變化，改變著世界經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的規(guī)律和態(tài)勢，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的波動性和不確定性風(fēng)險(xiǎn)明確增大，管理會計(jì)雖在決策模型設(shè)計(jì)和敏感性分析模型等方面考慮了不確定性因素，但面對2007年以來出現(xiàn)的百年罕見、幾乎覆蓋全球主要經(jīng)濟(jì)體、仍在持續(xù)著并有可能繼續(xù)惡化的“國際金融危機(jī)”，我們還能有幾分信心和把握向世人宣稱“管理會計(jì)具有相關(guān)性”的？！如果真的像主流管理會計(jì)理論或教科書所描述的那樣決策者都是“理性”或“有限理性”的，如果決策者的經(jīng)營決策真的就像主流管理會計(jì)教科書所描述的那樣都是按照“價(jià)值最大化”或“現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值最大化”的標(biāo)準(zhǔn)選擇的，那么，這場“國際金融危機(jī)”還真的會出現(xiàn)并持續(xù)嗎？其次，主流的管理會計(jì)是以企業(yè)的“可持續(xù)發(fā)展”為假設(shè)前提的，當(dāng)遇到金融經(jīng)濟(jì)危機(jī)使企業(yè)出現(xiàn)不可持續(xù)發(fā)展的生存危機(jī)狀態(tài)時(shí)，現(xiàn)有的決策和評價(jià)方法是否還能繼續(xù)適用，也需要重新評估。就以“現(xiàn)值”為例，作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，“現(xiàn)值”的前提是“可持續(xù)發(fā)展假設(shè)”，面對不可持續(xù)的生存危機(jī)時(shí)，“現(xiàn)值”就失去了應(yīng)用的“土壤”。并且即使是在正常經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀態(tài)時(shí)，“現(xiàn)值”計(jì)價(jià)也有把未來價(jià)值不切合實(shí)際全部算進(jìn)現(xiàn)在、從而有虛增現(xiàn)在的價(jià)格或價(jià)值之嫌。我的看法是，現(xiàn)有的管理會計(jì)方法也許只能適用于經(jīng)濟(jì)常態(tài)運(yùn)行時(shí)期，而當(dāng)經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)危機(jī)狀態(tài)時(shí)，管理會計(jì)所倡導(dǎo)的決策和評價(jià)方法都需要適當(dāng)變革。endprint