基于超契約的環境審計模式再認識

周紅霞，伍中信

（1湖南大學 工商管理學院，湖南 長沙410082；2湖南財政經濟學院，湖南 長沙410205）

一、引 言

近年來全球環境持續惡化，聯合國環境發展大會通過《聯合國氣候變化框架公約》（1992），并旨在在該公約基礎上締約方大會通過《京都議定書》（1997），并建立了國際排放貿易機制、聯合履行機制和清潔發展機制（CDM），相繼也納入了《波恩政治協議》（2001）、《馬拉喀什協定》（2001），為“CDM”的進一步有效實施而制定“巴厘島路線圖”（2007），但因參與各國利益分歧太大，2009年哥本哈根和2012年多哈召開的《聯合國氣候變化框架公約》第15次和第18次締約方會議沒有達成有法律約束的協議。顯然多元性產權行為主體的多樣性利益差異所造成環境問題很難在當前審計領域內獲得解決，直至目前環境審計研究仍承襲經濟控制論的審計本質進行“單向三方審計關系”的推演，并很難解決“審計市場中審計關系的現實角色與理想角色錯位現象存在一定普遍性”［1］的問題。同時鑒于我國粗放型經濟增長方式引發環境問題日漸突顯，中共十八大要求“加強環境監管，健全生態環境保護責任追究責任制度和環境損害賠償制度”，對目前環境審計模式的重新認識顯得尤為迫切。

二、環境審計模式再認識

本文以我國著名審計學家徐政旦等［2］所提出的經典性反映“單向三方審計關系”的審計理論結構模式為基礎，來探索“雙向四方環境審計關系”的現代環境審計模式。

（一）對環境審計本質的再認識

對企業本質的不同認知與理論假定，深刻影響著環境審計的理論與實踐，決定了環境審計本質的選擇與演進。在（新）古典經濟學視角下，企業本質為實現股東利潤最大化的經濟性契約網絡。因此基于委托代理理論對環境審計本質的認知，直至目前仍糾結于私有制產生與“兩權分離”作為環境審計產生的前提，環境審計本質的演進仍沿襲于現代審計本質脈絡：“查賬論”［3］、“評價、簽證論”［4］、“監督論”［5］、“經濟控制論”［6］。盡管“深口袋”（deep pockets）傾向、美國的“1136租戶案”（1136Tenants case）等事件的發生，使國內外許多審計學者正試圖沖破傳統“單向三方審計關系”的理論束縛，力求從公司外部來尋求對公司審計委托人制度進行漸進式革新［1］，但環境審計本質仍局限于“零嵌入性”的“經濟控制論”這一現代審計本質的認知與前提。盡管將有效環境資源交易與配置納入企業經濟活動范疇內，致使委托方產權性能外延了環境治理功能、免疫功能等，體現了所謂“環境治理論”的環境審計本質［7］，這與“經濟控制論”并無本質差異。因此，在不同的歷史階段和社會政治經濟條件下，人們不斷重塑著將企業環境資源產權行為視為企業委托方經濟資源產權行為延伸或衍生的“單向三方審計關系”［8］。然而作為一種新的企業管理模式——全社會責任管理（Total Responsibility Management，TRM），視企業本質為不同社會主體實現其多元價值追求的社會平臺［9］，借助該平臺實現企業從財務價值延伸到經濟、環境和社會的綜合價值。同時支配企業資源的決策權力配置也由一元主導模式轉向多元共享模式。因此基于信息非對稱理論對環境審計本質的認知及其企業各締約方所締結的非完備性的經濟性、社會性以及生態環境性的綜合契約成為審計產生的新前提。基于該認知與前提推演出審計本質不僅是補全了綜合契約非完備部分的產物，而且拓展了新的審計方加盟。盡管非完備的綜合契約企業本質較傳統企業本質更接近企業的現實，但是企業資源不是簡單自由組合或加總的。在現實的企業資本運營過程中，企業所有的社會資源、經濟資源以及環境資源不斷地拓展且相互耦合轉化，對應于不同資源的權力以及所承擔的責任與所獲得利益也隨之發生演化，這也就導致了企業的經濟性契約網絡、社會性契約網絡以及環境性契約網絡不斷地相互耦合結網，形成了超大契約網絡，簡稱之為超契約［10］。相比目前的企業理論來說，它具有如下三方面的優勢與進步性。

1.環境審計研究范疇更廣。傳統企業理論是將企業本質界定為完備的經濟性契約網絡，這就決定傳統企業從事單純的經濟活動，企業追求股東價值最大化，該企業理論承襲主流經濟學理論假設，即完全低層次需求假設，抽象了不同需求層次之間差異。既然是完備性經濟性契約網絡，那么就無需外部審計方來對企業產權糾紛進行再界定、再保護。后來隨著傳統企業理論本身拓展，企業由完備性經濟性契約網絡拓展為非完備性經濟性契約網絡，將審計方的功能納入到企業委托方產權束內，形成了“單向三方審計關系”的審計模式。此時，環境審計方也將隨著環境性資源被經濟性資源所拓展的過程中納入到非完備性經濟性契約網絡范疇之中，進而形成了“單向三方環境審計關系”的環境審計模式，它將對此類環境性資源交易與配置進行環境資源產權再界定、再保護。從某種意義來講，所謂環境審計仍然屬于傳統的財務收支審計、合規性審計和績效審計范疇之內，借此所形成的環境審計的理論體系建設就等于隔靴搔癢，其實務操作也將陷于被動。

隨著社會進步，人們對企業本質的認識也在逐步加深。目前國內外很多學者從社會價值視角透視企業本質，并對傳統企業理論進行變革，將企業本質視為非完備性的社會性契約網絡、經濟性契約網絡與環境性契約網絡的綜合契約網絡。盡管它對主流經濟學理論假設有所突破：被“俘獲”的不同層次需求假設，強調了企業利益相關者對社會綜合價值的追求［11-13］，但這種企業本質的界定卻漠視企業社會性資源、經濟性資源以及環境性資源相互之間的轉化與耦合。這種漠視給環境審計主體的構成以及環境審計方對企業環境資源產權的再界定、再保護帶來了邏輯上的教條與混亂，這也造成環境審計理論與實踐相脫離的問題。顯然，基于超契約的企業本質來構建環境審計理論體系在理論上是能夠解決上述問題的。

2.環境審計主體構成更科學。如果定義企業本質為完備性經濟契約，企業內部審計則是確保獲得企業經濟性契約完備的條件。如果定義企業本質為非完備性經濟契約，要彌補企業經濟性契約非完備部分，就需要企業由內部環境審計向外部審計發展，尤其將部分環境資源納入企業經濟范疇，更需要企業外部的環境審計通過環境資源產權再界定、再報告等對原屬于環境契約非完備部分進行彌補。然而傳統的環境審計理論僅僅把環境審計看作企業委托方的產權延伸部分或衍生產物來解釋環境審計主體產生，顯然，這個環境審計主體與傳統審計主體沒有本質區別，也就是民間審計主體。目前，盡管有人把企業本質界定為非完備性的社會性契約網絡、經濟性契約網絡與環境性契約網絡的綜合契約網絡，對于其中環境性契約網絡所約束的環境源資功能屬性決定了將企業外部的相關環境方面的專家、政府機構以及民間團體等均可納入原先的民間審計主體之中，但環境資源功能屬性的差異性也就決定了環境審計主體構成存在一定的隨機性。譬如，在完備性的綜合契約網絡理論預設下，只能作為政府機構內部環境審計的主體構成的，往往從環境資源專家庫中隨機抽取。因此，只有真正理解在遵循企業不同屬性資源之間耦合規律的基礎上所結網的超契約企業本質，才能獲得符合環境性資源與社會性資源、經濟性資源之間相互轉化耦合規律的環境審計主體。

3.環境審計主體獨立性更強。基于上述不同特征的企業本質：完備經濟性契約網絡、非完備性經濟性契約網絡、非完備性綜合契約網絡，直至目前，人們仍然都從企業受托契約網絡不完備的視角來探索作為企業委托方產權的延伸部分或衍生產物的“單向三方審計關系”來探索彌補其契約網絡的不完備部分，此時人們僅從結合自律性的審計職業標準和審計職業道德以及他律性的審計職業法律和社會道德來確保審計在精神上具有“超然獨立”，但這種“超然獨立”很難約束企業委托方對決定審計方生存與發展的物質誘惑。在雙方利益博弈中，審計受托方利用被虛置的投資者利益購買能夠維護審計方與被審計方所獲合謀利益的“審計意見”，這一現象已是屢見不鮮。況且，造成企業契約網絡不完備也有可能是企業委托契約網絡不完備所引起的。因此，本文根據不完備超契約的企業本質，在公平交易審計市場規則下探索“雙向四方環境審計關系”的環境審計模式，只有這種環境審計模式，才能從物質與精神的兩方面確保環境審計主體具有真正的獨立性。因此，環境審計本質是指補全超契約中環境性契約網絡非完備部分的契約本質。由此環境審計本質可推論出解釋環境審計產生的基本理論應該由外部性理論與環境質量公共物品經濟分析理論［14］、可持續發展理論［15］、大循環成本理論［16］、經濟的外部性理論和資源價值理論［17］的理論集成，而不是某一種理論。因此，一個集自然、經濟、社會等系統的諸多問題于一體的復雜系統，其中牽涉了深刻的產權關系，僅僅“單向三方審計關系”的模式很難駕馭這種復雜產權關系，這必將為環境審計方與經濟性、社會性以及環境性的契約各個締約方所構建“雙向四方環境審計關系”的模式帶來契機。

（二）對環境審計目標的再認識

隨著社會、經濟以及環境的發展變化，締結超契約的環境資源產權主體地位也在不斷地發生變化，因此我們借鑒企業的“超契約圖”（圖1）來闡述約束審計主體的環境審計目標的演化。

根據圖1所示，A為企業純經濟性契約網絡域，隨著企業生產率水平提高，企業經濟活動范圍不僅拓展到環境資源及其產權交易與配置活動的Ⅲ契約域和社會資源及其產權交易與配置活動的Ⅰ契約域，而且拓展到具有環境資源和社會資源的雙重性資源產權交易與配置活動的Ⅱ契約域。根據持“零嵌入性”立場的經濟性契約網絡企業本質，由環境審計方受締結Ⅲ契約和Ⅱ契約的環境審計委托方委托對環境受托方的受托權審計，這樣形成了“單向三方環境審計關系”的受托環境責任經濟性契約網絡目標決定了目前主流環境審計目標仍是現代審計目標的外延。無論是“一元目標論”還是并無本質區別的所謂“二元目標論”、“三元目標論”，它們都是圍繞對受托環境經濟責任的公允性、環境性、合法性和效益性的產權評價、鑒定、監管與保護［18］。然而上海審計學會環境審計課題組［19］對環境審計一般目標的界定，似乎超越經濟性契約網絡，好像將“自然狀態”環境性契約網絡（C＋Ⅲ＋Ⅱ＋Ⅳ）融入到社會性契約網絡（B＋Ⅱ＋Ⅳ＋Ⅰ）之中，盡管他們都意識到環境保護對可持續性經濟發展的作用，但仍然承襲受托環境責任來設計環境審計目標。

單向環境審計關系將很難全面把握反映社會、經濟發展和環境狀態及發展的內在要求的環境審計目標。因此，根據“雙向現代四方審計關系”的研究范式來分析形成環境審計目標的“雙向現代四方環境審計關系”的契約的形成。對于企業由所有權與經營權分離所形成由委托方與受托方締結的委托代理經濟性契約網絡已成為主流經濟學的共識。然而“企業目的必然存在于企業自身之外，存在于社會之中”［20］。我們從社會價值的視角來審視企業本質，企業是社會網絡一部分，因此企業享受社會賦予權力的同時，社會委托方通過各種授權方式也將社會責任“轉嫁”給經濟性契約網絡的企業委托與受托雙方。一般情況下經濟性契約網絡的企業委托方將社會責任部分或全部再轉嫁到經濟性契約網絡的企業受托方去落實，這樣就自動形成了自然的三方：單元社會屬性的社會委托方、雙重經濟、社會屬性的企業委托方與企業受托方。從全球視野來看，生態環境是人類社會生存與發展的天然依托，這必將注定通過人與自然以默認方式締結的環境性契約網絡，并自動地“卷入”到經濟性契約網絡與社會性契約網絡之中，基于上述討論的“三方”也自然成為環境契約的三方主體。當然對于社會組織來說，環境契約的主體自然只能依托社會組織的委托與受托雙方。因此在審計市場中，根據公平交易市場規則確立環境審計方接受環境委托方對環境受托方的受托權審計，同時也接受環境受托方對環境委托方的委托權審計。在自律性的審計職業標準和審計職業道德以及他律性的審計職業法律和社會道德約束下，確保審計方在精神上的“超然獨立”，形成了經濟性組織的“雙向現代四方環境審計關系，或社會性組織的“雙向現代三方環境審計關系”。由此關系所形成的環境審計目標將是在環境審計四方共同締結超契約（A＋B＋C＋Ⅰ＋Ⅱ＋Ⅲ＋Ⅳ）或環境三方共同締結超契約（B＋C＋Ⅳ）約束下開展環境審計所期望達到或應該達到的目標，它是對三重資源屬性或雙重資源屬性的組織各種資源產權交易與配置的合法規性、效益性、公允性、可持續性的評價、鑒定、監督和保護。

圖1 超契約圖

（三）對環境審計假設的再認識

環境審計假設是根據已獲得的環境審計經驗和已檢測的環境事實，依據生態環境循環理論，對產生環境審計事物的原因及其環境審計事物背后的運行規律作出推測性的解釋。直至目前，環境審計事物所產生的原因及其運行規律仍根植于傳統的“單向三方審計關系”之中，無論是王學龍的八大環境審計假設［21］、張以寬的六大環境審計假設［22］，還是楊智慧的四項環境審計假設［23］。盡管將與組織利益相關的環境資源產權配置與交易活動納入經濟性或社會性契約網絡之中而拓展傳統審計假設體系的范圍，但仍承襲經濟控制論或經濟監督論的“單向三方審計關系”的審計本質。在莫茨和夏拉夫的“八條審計假設”、湯姆·李的“三類十三條審計假設”、尚德爾的“五條審計假設”以及費林特的“七條審計假設”中，盡管它們均局限于彌補受托責任方的經濟性契約網絡非完備部分，但其中湯姆·李的“會計信息缺乏足夠的可信性”假設與費林特的“受托經濟責任關系或公共責任關系是審計存在的首要前提”假設，已然涉及審計產生的真正根源：“信息非對稱”、“契約不完備”。因此，借此“真正根源”所形成彌補超契約非完備部分的環境審計契約本質及其所培育出的環境審計目標指導的下，科學猜想或設想“雙向現代環境審計關系”的環境假設如下：

那么，計算與信息是什么關系呢？計算與信息，其實是分不開的兩個方面，就像一枚硬幣的兩面。按瑞典學者的解釋，對“信息”的理解，有兩種不同取向：按照英國的經驗論傳統，信息與計算的聯系往往比較具體，與計算機技術相聯系，而在歐洲大陸的思辨哲學中，信息與計算理論有關，這種聯系更為抽象。從中文譯名來看，“計算”與“信息”，無論在概念上，還是在歷史淵源上都有著緊密的聯系。計算包括計算機、邏輯的內容，更強調方法論應用，信息則包含更寬泛的內容，如網絡、通訊等。

1.環境信息非對稱假設

根據超契約圖，企業環境的委托與受托雙方直接締結非完備性Ⅲ契約與間接以承擔因自然災害方式所締結部分非完備性C契約、環境審計三方直接締結非完備性Ⅱ契約與間接承擔環境社會方以“轉嫁”方式締結非完備性Ⅳ契約和部分非完備性C契約。這些契約非完備性如果由事前信息不對稱所造成的，那么需要環境審計方讓被審計方提供各自真實信息（讓人說真話）；如果由事后信息不對稱所造成的，那么需要環境審計方讓被審計方履行各自責任（讓人不偷懶）。這一假設主要解決環境審計應該做什么的問題。

2.環境信息可驗證假設

這是指反映私有環境資源產權行為的財務收支與公共環境資源產權行為的財政收支及有關環境管理活動的定量或定性信息是可以驗證的。隨著人們改造環境、征服環境能力的不斷提高，一些公認的環境管理原則及環境技術計量與檢測技術不斷地被人們發現與應用，致使人們普遍接受環境信息可驗證假設。根據環境信息可驗證假設可推導出環境審計標準、環境審計證據、合理環境保證、環境審計風險的四個環境審計概念。這一假設主要解決環境審計怎樣做的問題。

3.環境信息重要性假設

這是指因超契約性質決定環境信息與經濟信息、社會信息的內涵、側重要點不同，提煉信息標準的差異，在環境審計過程中環境審計信息是驗證環境信息的真實、可靠、公允的根本保證。超契約造成了被審計單位不可避免地享有經濟、社會、環境所賦予的權力的同時也負有經濟、社會、環境的責任，又因環境是經濟與社會發展基礎，決定必須有這樣的環境審計假設。

4.超契約非完備性假設

5.環境審計市場主體權利與義務（責任）對等性假設

環境審計市場上的公平交易規則是對環境審計市場主體的權利與義務（責任）對等性一致性認可，也是履行契約的基本條件，這一假設主要解決為什么需要環境審計。

6.環境審計市場資源產權配置與交易的有效性假設

計劃與市場是資源產權配置的兩種基本方式。引入環境審計方對計劃與市場的兩種環境資源產權配置方式進行環境審計，最大限度地促使超契約所束縛的環境資源在組織內部能夠有效性配置與組織外部有效性交易，減少甚至排除錯誤與舞弊事項的發生。

7.環境審計市場主體理性假設

如何確保環境審計市場主體的權利與義務（責任）對等性的實現，要求環境審計市場主體必須具備理性的素質，這也是實現環境審計超然獨立的根本條件之一。這一假設主要解決環境審計能夠做什么的問題。

8.環境審計主體獨立性假設

這一假設認為，正因為超契約締結了環境與經濟、社會耦合的復雜性，客觀上需要一個與超契約沒有任何利益沖突的獨立“第三方”來理清環境審計各方的權利與義務，通過對各自資源產權再界定、再監督、再保護來履行審計職責。根據這一審計假設，推導出環境審計具有的自身特征：委托環境審計。

9.環境證據力差別假設

環境證據力差別假設：越接近環境資源產權配置與交易的事項本身，其獲得環境證據的可靠性越高；越及時的環境證據越可靠；客觀性程度越高的環境證據越可靠。也就是具有相互印證的審計證據，可提高審計證據可靠性。這一假設為環境審計工作的順利進行提供了必要的基礎。

10.認同一貫性假設

從環境發展視角來看，環境性契約網絡是環境與經濟、社會的關系聚結，在根植生態環境自身可持續發展的規律上，借助經濟與社會的發展規律來促進人與自然和諧。因此認同一貫假設是指如果沒有確鑿的反證，被認為被審計單位的環境資源產權配置與交易的環境事項遵從環境經濟與環境社會及其自身的可持續發展規律。這一假設旨在解決組織資源配置與交易的連續性與環境審計行為的階段性之間的矛盾，并為環境審計主體理清環境審計責任提供了一個合理的界定標準。

綜合上述“雙向現代環境審計關系”的十條環境假設，可以得出環境假設體系是對產生環境審計前提、環境審計主體依存環境以及環境審計主體與客體關系進行的科學猜想與假定。

（四）對環境審計概念的再認識

直至目前為止，大部分文獻把環境審計看成是一種環境管理工具。Tomlinson等［24］對七種類型環境審計的定義進行了探討，總結出環境審計是環境管理系統中的一個組成部分，是一種自我評估程序；環境審計是對企業環境影響的系統分析［25］。從上述學者定義來看，環境審計的范圍呈拓展趨勢。最高審計機關國際組織（ⅠNTOSAⅠ）第15屆大會（1995年）在《開羅宣言》中制定了一個框架，認為：1.環境審計與政府審計存在根本性區別；2.環境審計主要包括財務審計、合規性審計和績效審計；3.可持續發展概念不應在環境審計定義中起獨立作用。

而國際商會（ⅠCC）對環境審計概念的陳述則為：環境審計是一種管理工具，通過簡化環境管理、評定活動對環境組織、環境管理是否發揮作用進行系統的、文化的、定期的和客觀的評價。國內絕大多環境審計學者是在借鑒國外相關定義（如ⅠⅠA、ⅠCC、EPA、ⅠNTOSAⅠ對環境審計的界定）的基礎上提出環境審計的概念［18］。不過，也有一些學者從審計的監督職能入手來定義環境審計［26］。因此綜合上述國內外學者或機構團體提出的環境審計定義，他們均是將環境資源的產權配置與交易活動（Ⅱ＋Ⅲ）作為企業經濟活動范圍的延伸部分，仍然承襲 “單向三方審計關系”傳統模式。基于彌補超契約非完備部分，筆者認為環境審計為環境審計主體自愿地接受締結超契約各方授權對各自締約對方的環境產權再界定、再監督、再評價、再保護，最終促進環境與經濟、社會的可持續和諧發展。環境審計不僅包括對超契約受托方的受托權進行財務／財政環境審計、合法／合規環境審計和生態績效環境審計，而且包括對超契約委托方的委托權進行問責制環境審計。

（五）對環境審計準則的再認識

與環境審計直接相關且較權威準則有：1.國際標準化組織（ⅠSO）制定ⅠSO14010環境審核通用原則、ⅠSO14011環境審核程序以及ⅠSO14012環境審核指南（審核員資格要求）；2.最高審計機關國際（ⅠNTOSAⅠ）（1995）發表的對政府審計組織進行環境審計具有指導作用的《在國際環境協議審計方面進行合作的指南》和《從環境視角進行審計活動指南（草案）》；3.國際注冊環境審計師委員會（BEAC）（1999）發布的《注冊環境審計師實務準則》。國內學者對建立環境審計準則及指南持兩種相反的觀點。一部分學者認為，現在開展的各項財務審計和績效審計準則可以作為環境審計準則，而無需另起爐灶［27］；另一部學者則認為，環境審計應該有自己的準則，因為它內容涵蓋廣、針對范圍大，而且使用對象多、審計主體復雜［28］。對于環境審計準則的制定，有的是從環境審計主體資格及其行為角度來規范環境審計準則［23］，也有的選擇以政府環境審計準則為突破口來研究環境審計準則［29］。縱觀國內外對制定環境審計準則的研究，仍然沿襲傳統“單向三方審計關系”的審計準則，似乎以自律性的審計職業標準和審計職業道德以及他律性的審計職業法律和社會道德保證審計方能在精神狀態上保持“超然獨立”，然而現實中審計方與被審計單位之間的利益卻是息息相關的。這樣單邊性環境審計準則有悖環境審計市場的公平交易規則。因此，我們應該根據超契約規約的“責權利”，并結合環境審計市場的公平交易規則來制定環境審計準則。環境審計準則是關于環境審計主體資格、行為以及與環境審計委托方、環境審計受托方之間均衡的“責權利”關系的專業化規范。當然根據環境性契約網絡與經濟性契約網絡、社會性契約網絡的耦合層次不同，按照環境審計準則劃分為環境審計基本準則、環境審計具體準則以及環境審計執業指南三個層次；按照契約性質劃分為環境性契約網絡與經濟性契約網絡、社會性契約網絡；按照每個契約域內不同的業務類型劃分為不同契約域的環境財務／財政審計準則、環境合規／合法性審計準則和環境經濟／環境社會績效審計準則等。

（六）對環境審計程序和方法的再認識

國外關于環境審計程序，即環境審計計劃的步驟及其內容有學者作了具體探索［30］，也有學者進行相關比較研究［31］。國內有關環境審計程序的研究也各有千秋。福建省審計學會課題組提出環境審計程序4步驟［32］，而楊俊將環境審計的程序確定為6個步驟［33］。基于審計程序所采取的環境審計方法學者們持兩種相反觀點，一種觀點認為環境審計方法不需要一套新的審計技術和方法［34］；另一種則認為應建立另一套的環境審計方法，如魏順澤主要從獨立審計和聯合審計角度考慮審計方法［35］、上海市審計學會課題組主要采用相互聯系審計方法組合方式［19］；還有學者引進其它學科方法建立新環境審計方法，如辛金國，杜巨玲將成本效益分析法引入審計方法中［36］、李兆東等將能質流分析方法應用到生產型企業對環境審計影響分析中［37］。綜觀國內外有關環境審計程序研究，仍然是沿襲傳統“單向三方審計關系”的脈絡來設計環境審計程序，其目的是如何完成對環境委托方授予環境審計方的受托環境責任審計。然而環境是人類生存與發展的基礎，環境性契約網絡將天然地嵌入到經濟性契約網絡和社會性契約網絡之中，人類在考慮經濟與社會的發展時必先考慮到環境的保護。因此，根據超契約圖，研究“雙向現代四方環境審計關系”或“雙向現代三方環境審計關系”的環境審計工作的前期鋪墊。環境審計方根據如下四個要素不同設定來確定初步環境審計策略：1.對超契約域內不同契約域的環境性契約網絡了解的程度；2.對超契約內不同契約域的環境性契約網絡風險的計劃估計水平；3.評價超契約內不同契約域的環境性契約網絡風險時必須執行的環境產權制度配置有效程度測試；4.為使環境審計風險降低到合理水平而將要執行的實質性程序。對于上述各要素的不同設定（詳細、一般以及最低），可采用不依賴被審計單位的超契約內不同契約域的環境產權制度配置有效程度的主要實證法，或采取超契約內不同契約域的環境產權制度配置有效程度測試與環境審計實質性程序并存的較低環境性契約網絡風險估計水平法。為了確定被審計單位的超契約內不同契約域（圖1）的環境資源產權交易與配置信息的可信度、環境審計實質性程序的性質、時間和范圍以及將有關提升環境產權制度配置有效性的管理建議向被審計單位提出，環境審計方可以在計劃環境審計期間或其中工作期間執行主要實證法下的“同步環境產權制度配置有效程度測試”、“額外環境產權制度配置有效程度測試”與較低環境性契約網絡風險估計水平法下的“計劃環境產權制度配置有效程度測試”。針對“雙向現代四方環境審計關系”或“雙向現代三方環境審計關系”的環境審計工作，環境審計方極力彌補被審計單位的超契約內不同契約域的環境契約不完備部分，即針對超契約內不同契約域的環境產權界定、環境產權交易與配置的類別、過程、結果的測試以及環境信息的系統分析，環境審計方將考慮環境審計程序的時間、性質與范圍對超契約內不同契約域的環境性契約網絡所表達的“責權利”制衡狀況進行審查，搜集充分、適當的環境審計證據，借以提高被審計單位的相關利益方所締結不同環境性契約網絡的可信賴程度，從而提出恰當公允的審計意見。由于環境資源與超契約內不同契約域所“束縛”不同屬性資源耦合，這就決定了與之關聯的其他學科的方法可以應用于環境審計中，當然日新月異的環境技術也不斷創新環境審計方法。

（七）環境審計報告的再認識

對環境審計報告的研究并不多，國內外學者主要基于超契約內的契約域Ⅱ和Ⅲ范疇研究環境審計報告內容。Thomson等認為，環境審計報告內容包括循環審計、環境管理系統審計、交易審計、以及處理、儲存和處置設備審計、環境負債審計、污染防范審計、產品審計等內容［24］。可喜的是，目前國內外學者將環境審計范疇向契約域C和Ⅳ拓展。英國工業聯盟認為環境審計報告的內容應包括：環境檢查、監督和監視；新開發項目環境影響評估；環境管理系統審計；新建企業環境全面調查研究；生態審計和ⅠSO14000認證；環境信息的獨立鑒證等方面。雖然表述上有所不同，但是很多國內外學者將環境審計結論體現于一般的常規審計報告中，而不必出具專門的環境審計報告，專項環境審計除外［32］。直至目前環境財務收支審計、環境合規性審計和環境績效審計作為環境審計三大類報告，但這樣環境審計報告與傳統審計報告并沒有根本上的區別。根據超契約圖，環境審計報告應該是對環境審計方對超契約內不同契約域所涉及環境性契約網絡不完備部分進行彌補的實際狀況進行客觀展示。由于環境性契約網絡與被審計單位的經濟性契約網絡、部分社會性契約網絡存在契約屬性的差異，這將決定出具專門環境審計報告勢在必行。因此根據超契約內不同契約域的環境與經濟、社會之間演繹著內涵變化不同的“雙向現代四方環境審計關系”或“雙向現代三方環境審計關系”，出具雙向型環境審計報告，并根據超契約內不同契約域進行環境審計報告細化與分類。

三、結 論

綜上，本文根據組織的“超契約”本質對環境審計本質、環境審計目標、環境審計假設、環境審計概念、環境審計準則、環境審計程序方法與環境審計報告的再認識，以及借鑒徐政旦等人提出審計理論結構之間主導與反饋關系［2］構建出雙向現代環境審計模式。它是對環境審計模式一次徹底性革命，不僅回答“向上問責制審計”產生的本源——對環境審計委托方的委托權環境審計，而且闡明了經濟性組織需承擔的與自身之間關聯的環境保護責任的原由。它也是對環境審計的一次革命性認識，即環境審計是通過環境審計方引入并用來盡可能彌補（補救）超契約內不同契約域所涉及的環境性契約網絡不完備部分，而非審計委托方產權的延伸或衍生部分。同時為完備超契約內不同契約域所涉及與環境性契約網絡殘缺部分的需要將決定環境審計主體構成及其環境審計客體“圈定”遠遠超越現代環境審計內容，這將有利于人與自然的和諧發展。面臨我國日益惡化的生態環境以及環境安全機制建設，今后將著力研究雙向環境審計模式應用與推廣。

［1］馮均科.審計關系契約論［M］.北京：中國財政經濟出版社，2004.

［2］徐政旦.審計研究前沿（第二版）［M］.上海：上海財經大學出版社，2011.

［3］何心宇，史梅.內部審計師在環境問題中的作用［J］.審計研究資料，1997（4）：10-13.

［4］包強.論環境審計概念結構［J］.審計與經濟研究，1999（4）：14-16.

［5］張以寬.論環境審計與環境管理［J］.審計研究，1997（3）：23-30.

［6］蔡春.審計理論結構研究［M］.大連：東北財經大學出版社，2002.

［7］黃溶冰.我國節能減排的環境審計理論結構分析［J］.中國行政管理，2012（5）：30-33.

［8］伍中信，周紅霞.審計本質特征的理論解析［J］.審計與經濟研究，2012（6）：3-9.

［9］李偉陽，肖紅軍.全面社會責任管理：新的企業管理模式［J］.中國工業經濟，2010（1）：114-119.

［10］周紅霞，伍中信.委托環境責任審計模式的功能與構建 ［N］.光明日報.2014-8-31.

［11］丁勝紅.企業人本資本結構存在價值的實證研究［J］.湖南財政經濟學院學報.2013（2）：86-92.

［12］丁勝紅，周紅霞.全面社會人本管理：新的企業管理模式［J］.湖南財政經濟學院學報.2015（1）：13-26.

［13］丁勝紅，張文科.價值轉移下的人本資本財務與非財務預警指標體系構建研究［J］.湖南財政經濟學院學報.2014（2）：46-55.

［14］楊玉彥.略論環境審計的理論基礎［J］.中國農業會計，2001（11）：30-31.

［15］李永臣.環境審計理論與實務研究［M］.北京：化學工業出版社，2006.

［16］陳東.環境審計若干理論問題初探［J］.財經論叢，1999（3）：64-68.

［17］張軍.試論環境審計的理論基礎［J］.湖北審計，2000（12）：4-5.

［18］蔡春，陳曉媛.環境審計論［M］.北京：中國時代經濟出版社，2006.

［19］上海市審計學會課題組.環境審計研究（下）［J］.上海審計，2002（2）：38-43.

［20］Drucker P F.Management：Tasks，Responsibilities，Practices［M］.New York，Harper ＆ Row，1973.

［21］王學龍.也談環境審計［J］.蘭州商學院學報，1997（4）：66-68.

［22］張以寬.論審計環境［J］.審計研究，1996（5）：1-6.

［23］楊智慧.環境審計理論結構研究［D］.中國海洋大學，2003.

［24］Thompson D，Wilson M J.Environmental auditing：theory and applications ［J］。Environmental Management，1994，18（4）：605-615.

［25］Hepler J A，Neumann C.Enhancing compliance at department of defense facilities：comparison of three environmental audit tools［J］.Journal of Environmental Health，2003（8）：17-24.

［26］張以寬.論可持續發展戰略與中國環境審計制度——實行環境審計制度是貫徹以德治國方針的重要舉措［J］.審計研究，2003，（1）：3-7.

［27］靳永軍.略論環境審計［J］.陜西省行政學院、陜西省經濟管理干部學院學報，2000（1）：47-48.

［28］趙琳.環境審計準則體系建設初探［J］.財會月刊，2004（11）：42.

［29］毛洪濤，張正勇.我國政府環境審計準則制定初探［J］.會計之友，2009，（4）：31-33.

［30］Stanwick P A，Stanwick S D.Cut your risks with environmental auditing［J］.Fhe Journal of Coqmrate Accounting＆ Finance，2001（4）：11-14.

［31］Moor P D，Beelde Ⅰ D.Environmental auditing and the role of the accountancy profession：a literature review［J］.Environmental Management，2005（2）：205-219.

［32］福建省審計學會課題組.關于環境審計的思考（下）［J］.審計研究，1997（4）：25-31.

［33］楊俊.環境審計初探［J］.審計與經濟研究，1994（4）：18-19.

［34］劉力云.淺論環境審計［J］.審計研究資料，1997（2）：4-13.

［35］魏順澤.我國環境審計的探討［J］.現代審計，2000（5）：25-26.

［36］辛金國，杜巨玲.試論費用效益分析法在環境審計中的運用［J］.審計研究，2000（5）：48-53.

［37］李兆東，時現，鄢璐.基于能質流分析的生產型企業環境審計［J］.審計與經濟研究，2010（1）：24-28.