非標準內部控制審計意見與財務報表審計意見關系研究

楊文

【摘要】2011年以來我國內部控制審計報告出具的數量逐年遞增，與此同時，非標準的內部控制審計意見報告所占比例也有所上升。本文選取了2013年度內部控制審計報告以及財務報表審計報告均為非標準意見的代表企業華銳風電，以及內部控制審計報告為非標準意見但財務報表審計報告為標準無保留意見的代表企業上海家化進行案例分析。對非標準內部控制審計意見與財務報表審計意見之間的關系進行了研究。

【關鍵詞】審計意見?審計報告?內部控制審計?財務報表審計

一、引言

2007年，美國公眾公司會計監督委員會公開發布了第5號審計準則，《與財務報表審計整合的財務報表內部控制審計》，準則規定了內部控制審計程序以及內部控制的方法，準則還表示要盡量在導致財務報表發生重大錯報之前找出內部控制的重大缺陷。2008年，財政部、審計署、證監會、銀監會等聯合發布了《企業內部控制基本規范》，該規范要求在深市和滬市上市的公司應對本公司的內部控制有效性進行自我評價，并且公開披露企業年度的內部控制自我評價報告，在進行審計業務時，需聘請具有專業資質的會計師事務所來進行企業內部控制有效性的審計活動。2014年，財政部聯合證監會發布了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21號——年度內部控制評價報告的一般規定》，明確了內部控制評價報告構成要素，需要披露的主要內容及相關要求。

被出具非標準財務報表審計意見的上市公司數量自2011年以來逐年遞減，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非標準內部控制審計意見類型的上市公司數量自2011年以來卻逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文選取了2013年度內部控制審計報告以及財務報表審計報告均為非標準意見的代表企業華銳風電，以及內部控制審計報告為非標準意見但財務報表審計報告為標準無保留意見的代表企業上海家化進行案例分析，旨在探究內部控制審計意見對財務報表審計意見的影響。

二、內部控制審計報告與財務報表審計報告披露現狀分析

（一）2011—2013年上市公司財務報表審計報告意見匯總

中國注冊會計師協會公布數據，截止2014年4月30日，共有40家證券資格的會計師事務所為來自深市與滬市的2 534家上市公司出具了2013年年度財務報表審計報告，在這些財務報表審計報告中，包含有2 450份標準無保留的審計意見，57份帶強調事項段的無保留意見，22份保留意見，以及5份無法表示意見的審計報告。見表（1）。

與此同時，截至2014年4月30日，共有40證券資格的會計師事務所為來自深市與滬市的1 141家上市公司出具了2013年年度內部控制審計報告。在這一千多份的內部控制審計報告中，有1 096份是標準無保留意見內部控制審計報告，35份是帶強調事項段的無保留意見，9份否定意見，以及1份無法表示意見的內部控制審計報告。見表（2）。

（二）2011—2013年上市公司內部控制審計報告意見匯總

（三）2011—2013年被出具非標準內部控制審計報告的上市公司財務報表審計意見匯總

同時被出具非標準財務報表審計意見和非標準內部控制審計意見的上市公司2011年沒有，2012年只有6家，在2013年卻達到了21家。

（四）非標內部控制審計報告增加原因分析

（1）內部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來內部控制的相關法規細則不斷頒布出來，從框架結構到具體內容不斷細化。尤其是在2014年最新發布的《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21號——年度內部控制評價報告的一般規定》，明確了內部控制評價報告構成要素，說明了需披露的內容及要求，并且還提供了可供注冊會計師參考的內部控制審計報告模板。因此，內部控制評價向著更加規范化、標準化的方向發展。

（2）審計意見的客觀性進一步提高。注冊會計師在內部控制審計方面的專業性越來越高，經驗越來越豐富，同時職業道德也有所提高，敢于披露被審計單位內部控制的缺陷。

（3）企業內部控制重視程度提高。認識到內部控制對于企業發展的重要性，積極接受注冊會計師出具的內部控制審計意見，并在內部控制自我評價報告中披露，提出解決問題的可行性計劃和方案。

三、內部審計報告與財務報表審計報表案例分析

（一）案例背景

華銳風電科技股份有限公司是一家以風電為主的新能源企業，主要進行不同風電機組的研發、制造和銷售。華銳風電公司在2013年度被同時出具了非標準的內部控制審計報告和財務報表審計報告。其中，內部控制審計意見為否定意見，財務報表審計意見為保留意見。上海家化聯合股份有限公司是我國化妝品行業中第一家上市企業，產品覆蓋化妝品、家居護理用品等，擁有國際水準研發以及廣大的消費市場。上海家化2013年年度審計報告中，內部控制審計意見為否定意見，但財務報表審計意見卻為標準無保留意見。

（二）案例分析

1. 華銳風電

（1）華銳風電公司未能對實物資產實行有效控制，在對2013年年末的存貨進行了全面清查后，發現了賬實不符的情況，實物相比較賬面金額，存在126 853.54 萬元的短缺。由于公司對于存貨盤點結果尚未核對完成，因此，在尚未獲得充分、適當的審計證據的情況下，注冊會計師無法實施必要審計程序，從而對于盤點結果以及由此所影響的存貨、資產減值損失、管理費用等會計科目無法確認。并且在對應付賬款進行函證時，發現了較多往來不符的情形，在該情形下注冊會計師認為無法實施替代程序以獲取充分、適當的審計證據。

（2）華銳風電公司2013年年末在其母公司財務報表上確認了遞延所得稅資產32 924.13萬元。但在此之前華銳風電已連續兩年出現虧損。其中母公司在 2012 年與2013年分別取得利潤總額為-71 011.26萬元和-331 244.50 萬元。因對華銳風電公司未來的盈利情況不確定，注冊會計師認為無法確定這一事項對公司財務報表的影響是否恰當。

（3）華銳風電公司于2013年 5 月、 以及2014年 1 月分別收到來自中國證監會的兩封《立案調查通知書》，證監會決定開始對華銳風電公司進行立案調查。截至到審計報告簽發日，證監會的相關調查工作仍未結束，因此，注冊會計師無法判斷調查結論可能對華銳風電公司財務報表產生的影響。

2. 上海家化

（1）由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學品廠的關聯交易事項，并且于2013年11月收到了來自中國證監會的《行政監管措施決定書》，認定上海家化在2009年至2013年與滬江日化發生的關聯交易違反了相關的法律法規。注冊會計師認為，上海家化對關聯交易未能進行有效控制，并且由于關聯方交易的未能及時識別會影響財務報表中與關聯方有關的數據的完整性以及準確性，導致內部控制設計的失效。雖然上海家化在2013 年12月表示對上述缺陷已進行了整改，但因為運行時間不長，因此不能認定整改有效。

（2）注冊會計師認為上海家化在2013年以前及之后與代加工廠發生的委托加工交易在會計處理方法上不一致，由此認定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運輸費等有關的內部控制。這一缺陷會導致財務報表中涉及銷售費用和運輸費用等相關交易的完整性、準確性以及截止性產生偏差，因此認定相關內部控制設計失效。

（3）注冊會計師發現在2013年12月31日的財務報表中，財務人員將本應計入其他應付款科目的費用計入了應付賬款科目，影響到財務報表多個會計科目的準確性，因此認為上海家化的財務人員的專業素養不夠，造成會計處理的差錯。注冊會計師說明在2013 年年度財務報表審計中，已經考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質、時間安排和范圍的影響。因此，否定的內控審計意見并未對上海家化2013年年度財務報表出具的審計報告意見產生影響。然而在華銳風電內部控制審計報告中看出，由于對存貨等實物資產缺乏有效的內部控制，導致了財務報表審計報告中保留意見事項一、二對資產負債表中的“存貨”“應收賬款”“資產減值損失”“管理費用”“銷售費用”等會計科目產生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財務報表層次產生的。因此可以看出，內部控制審計意見與財務報表審計意見關系緊密，內部控制財務報表層次的缺陷會對財務報表審計報告意見產生重大影響。

四、結論

華銳風電公司與上海家化公司2013年度的內部控制審計報告均被出具了否定的意見，華銳風電被出具的財務報表審計報告是保留意見，上海家化被出具的財務報表審計報告卻是標準無保留意見。本文分析，只有當內部控制出現財務報表層次缺陷時，才會對財務報表產生影響，從而引發財務報表審計非標準審計意見的出現。在關注非標準的內部控制審計意見時，應注意報告中所涉及的缺陷是否為財務報表層次的缺陷，如果是則對財務報表審計意見影響大;如果否則對財務報表審計意見影響較小。另外，即使企業當年被出具了非標準的內部控制審計意見，并且內部控制缺陷為非財務報表層次，但由于其所具有的滯后性，仍然有可能會影響到以后年度的財務報表審計報告的意見。

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