績(jī)效工資制度下高校工資薪金所得個(gè)人所得稅納稅籌劃分析

劉嬌嬈，孫煥朗，羅佩君，劉曉嬈

(河池學(xué)院 1.經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院;2.財(cái)務(wù)處，廣西 宜州 546300;3.中南民族大學(xué) 管理學(xué)院，湖北 武漢 430074)

一、研究背景及意義

事業(yè)單位從2006年開始推進(jìn)收入分配制度改革，實(shí)行崗位績(jī)效工資制度，改變?cè)械墓潭üべY制度，建立工資與崗位職責(zé)、能力和業(yè)績(jī)相配比的薪酬體系。自2010年1月1日起，高校開始推進(jìn)事業(yè)單位收入分配制度改革，改變?cè)小巴患?jí)別，收入相同”的“大鍋飯”工資制度，實(shí)施“打破均衡，多勞多得”的績(jī)效工資制度。在高校推行績(jī)效工資制度后，教職工的收入結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，大多數(shù)教職工的收入總量得到明顯提高。而自2011年9月開始實(shí)行新的《個(gè)人所得稅法》，廣西壯族自治區(qū)自2012年1月開始推行新的個(gè)人所得稅申報(bào)系統(tǒng)“易稅門戶”系統(tǒng)，全國(guó)機(jī)關(guān)事業(yè)單位從2014年10月開始推行養(yǎng)老保險(xiǎn)和職業(yè)年金制度，因此在新形勢(shì)下如何通過合理的納稅籌劃達(dá)到節(jié)稅的目的，減輕教職工的納稅負(fù)擔(dān)，增加教職工的實(shí)際可支配收入，已逐步成為高校教職工關(guān)心的熱點(diǎn)問題。從高校的角度來說，在合理合法的前提下進(jìn)行納稅籌劃，也有利于提高校教職工的工作積極性，增強(qiáng)高校的凝聚力和向心力，有利于高校的長(zhǎng)遠(yuǎn)健康發(fā)展。

二、高校個(gè)人所得稅納稅籌劃中存在的問題

(一)納稅籌劃概念認(rèn)識(shí)不足，對(duì)《個(gè)人所得稅法》的理解不透徹

納稅籌劃廣義上應(yīng)包括以一切合法和非違法手段進(jìn)行的納稅方面的策劃和有利于納稅人的財(cái)務(wù)安排，包括節(jié)稅、避稅、退稅籌劃和實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。納稅籌劃是稅務(wù)管理部門提倡和支持的，但一切納稅籌劃都要以“合法”為前提，這是納稅籌劃與偷稅、漏稅等違法行為之間的本質(zhì)區(qū)別，不能片面的將“稅負(fù)最小化”作為最終目的，納稅籌劃追求的目標(biāo)應(yīng)是企業(yè)或個(gè)人價(jià)值最大化。在合法的前提下，納稅籌劃還要根據(jù)《個(gè)人所得稅法》的各項(xiàng)具體規(guī)定和高校的實(shí)際情況合理展開，充分解讀《個(gè)人所得稅法》對(duì)工資、薪金所得個(gè)人所得稅征收的相關(guān)規(guī)定，與本校教職工的實(shí)際情況相結(jié)合，找出既不違反現(xiàn)行法律法規(guī)的要求，又深受教職工歡迎的納稅籌劃方法。

(二)對(duì)納稅籌劃的主體認(rèn)識(shí)不足

在不少高校教職工的認(rèn)知中，覺得工資薪金由財(cái)務(wù)部門發(fā)放，納稅籌劃就是財(cái)務(wù)部門的事，認(rèn)為應(yīng)該由財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)全校教職工的工資薪金所得納稅籌劃。實(shí)際上，納稅籌劃與工資薪酬體系、發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)及發(fā)放方式等直接相關(guān)，而工資、薪酬體系是由人事部門負(fù)責(zé)建立，發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)和發(fā)放方式一般由學(xué)校決策層面(通常是校長(zhǎng)辦公會(huì))研究討論決定，財(cái)務(wù)部門作為最后環(huán)節(jié)的執(zhí)行單位，只負(fù)責(zé)終端的發(fā)放工作和個(gè)人所得稅的代扣代繳，實(shí)際的納稅籌劃空間幾乎已經(jīng)沒有了。另外，很多教職工由于對(duì)相關(guān)財(cái)稅法律法規(guī)并不了解，加上經(jīng)濟(jì)、法律意識(shí)也不夠強(qiáng)，日常生活中不時(shí)會(huì)發(fā)出“好不容易發(fā)了一點(diǎn)辛苦錢，還要交那么多的稅”之類的抱怨。財(cái)務(wù)部門由于是個(gè)人所得稅代扣代繳的執(zhí)行者，也就自然而然成為了教職工抱怨的對(duì)象，承受的壓力非常大。實(shí)際上，對(duì)于高校教職工來說，按照法律規(guī)定每月足額繳納個(gè)人所得稅既是光榮納稅的權(quán)利，也是公民應(yīng)盡的義務(wù)，高校工資薪金所得納稅籌劃的主體應(yīng)是全體教職工。

(三)未建立科學(xué)合理的薪酬體系，未充分利用稅率臨界點(diǎn)

目前，高校工資薪酬體系主要由基本工資和績(jī)效工資兩部分組成，而績(jī)效工資通常又由基礎(chǔ)性績(jī)效工資及獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效工資兩部分組成。在工資薪酬的發(fā)放模式上，大多數(shù)高校采用的是“基本工資與基礎(chǔ)性績(jī)效工資按月發(fā)放+獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效工資按學(xué)年度發(fā)放”形式。這有其一定的合理性，因?yàn)楠?jiǎng)勵(lì)性績(jī)效工資主要是超工作量獎(jiǎng)勵(lì)，根據(jù)高校辦學(xué)特點(diǎn)，一般是一個(gè)學(xué)年度結(jié)束以后才能核算出來。對(duì)于超工作量較多的教職工，一次性發(fā)放超工作量獎(jiǎng)勵(lì)則當(dāng)月應(yīng)納稅所得額較高，需繳納較多的個(gè)人所得稅，這又有其不合理之處。而對(duì)于未完成工作量的教職工，一般還要按照一定的比率扣回之前發(fā)放的績(jī)效工資，雖然這種情況下當(dāng)月的收入較少，不用繳納個(gè)人所得稅，但之前已經(jīng)繳納的個(gè)人所得稅已上繳國(guó)庫(kù)，無法再退稅，這意味著個(gè)人多繳納了一部分個(gè)人所得稅，一般情況下數(shù)額不大，但也是一種不合理。

三、高校工資薪金所得個(gè)人所得稅納稅籌劃方法

對(duì)于大多數(shù)高校教職工而言，其主要收入來自于學(xué)校發(fā)放的工資薪金所得，而高校作為個(gè)人所得稅的代扣代繳義務(wù)人，在進(jìn)行納稅籌劃的過程中也對(duì)由財(cái)務(wù)部門發(fā)放的工資薪金所得具有一定的可操作性。因此，本文以工資薪金所得為納稅籌劃研究對(duì)象。實(shí)行績(jī)效工資后，高校教職工的工資薪金所得主要由以下兩部分組成:(1)財(cái)政統(tǒng)發(fā)工資，主要包含崗位工資、薪級(jí)工資、基礎(chǔ)性績(jī)效工資、艱苦邊遠(yuǎn)地區(qū)津貼等;(2)獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效工資，一般包含崗位績(jī)效津貼、高層次人才補(bǔ)貼及其他專項(xiàng)工作津貼等。財(cái)政統(tǒng)發(fā)工資一般按月發(fā)放，而獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效工資項(xiàng)目多，所涉及的考核方式較為復(fù)雜，一般采用機(jī)動(dòng)發(fā)放，可能按月發(fā)，也可能以年終獎(jiǎng)的形式集中到年底發(fā)放。根據(jù)財(cái)政工資和獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效工資包含項(xiàng)目的不同，發(fā)放方式的不同，有以下幾種納稅籌劃方法:

(一)科研獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)用化

為鼓勵(lì)教職工積極申報(bào)科研項(xiàng)目，多發(fā)表高質(zhì)量的科研論文，幾乎所有的高校都設(shè)立了科研獎(jiǎng)勵(lì)基金，按照項(xiàng)目和論文的級(jí)別、重要性給予一定額度的獎(jiǎng)勵(lì)，金額從幾百元到幾十萬元不等。若采用直接獎(jiǎng)勵(lì)方式，該部分收入按照《個(gè)人所得稅法》規(guī)定需合并計(jì)入工資薪金所得總額按七級(jí)累進(jìn)適用稅率繳納個(gè)人所得稅，但實(shí)際上，其中有相當(dāng)一部分屬于科研成本，理應(yīng)采用報(bào)銷科研成本費(fèi)用的方式，則至少該部分費(fèi)用無需繳納個(gè)人所得稅。如某高校李老師2015年6月應(yīng)納稅所得額為5000元，且當(dāng)月另有獲得省級(jí)自然科學(xué)基金項(xiàng)目的科研獎(jiǎng)勵(lì)2000元，假設(shè)該2000元按直接獎(jiǎng)勵(lì)方式發(fā)放，則當(dāng)月需繳納個(gè)人所得稅(5000+2000－3500)×10%－105=245元。而若該獎(jiǎng)勵(lì)允許報(bào)銷科研論文版面費(fèi)發(fā)票2000元，則當(dāng)月需繳納個(gè)人所得稅(5000－3500)×3%=45元，共節(jié)稅200元。

(二)充分利用稅法規(guī)定的各種個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠政策

現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的按月發(fā)放工資薪金所得個(gè)人所得稅計(jì)算公式為:

公式1:應(yīng)納所得稅額=每月工資應(yīng)納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù);

公式2:每月工資應(yīng)納稅所得額=(應(yīng)發(fā)工資－基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)－失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)－住房公積金－養(yǎng)老保險(xiǎn)金－其他免稅部分)－3500元。

從該公式可以看出，個(gè)人繳納的住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)金等都可以從每月的應(yīng)納稅所得額中扣除，在政策允許的范圍內(nèi)，如果適當(dāng)提高住房公積金和醫(yī)療保險(xiǎn)金等社保基金的繳存數(shù)額，則可以起到抵稅和減稅的效果。如王老師2015年7月工資薪金總額為8000元，當(dāng)月需繳納住房公積金500元，基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)150元，失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)20元，則當(dāng)月需繳納個(gè)人所得稅(8000－500－150－20－3500)×10%－105=278元。如果提高繳存數(shù)額，當(dāng)月繳納住房公積金600元，基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)180元，失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)20元，則7月需繳納個(gè)人所得稅(8000－600－180－20－3500)×10% －105=265元，節(jié)稅13元。提高社保繳存數(shù)額后，雖然王老師7月份發(fā)到銀行賬戶的實(shí)際收入較少，但繳納個(gè)人所得稅較少，進(jìn)入王老師住房公積金和醫(yī)療保險(xiǎn)賬戶的金額較多，王老師的實(shí)際收入比之前高，且公積金提取時(shí)免稅，因此該種籌劃方式最受教職工歡迎。

(三)將部分工資薪金福利化

現(xiàn)實(shí)生活中，因?qū)W校與住宿區(qū)相隔較遠(yuǎn)，部分高校教職工需每月花費(fèi)少量收入在交通、午餐和通訊上。如果能由高校統(tǒng)一規(guī)定，這些花費(fèi)都能每月憑發(fā)票限額報(bào)銷，即使從應(yīng)納稅所得額中扣除，也能達(dá)到節(jié)稅的目的。例如，作為二級(jí)學(xué)院院長(zhǎng)的周老師2015年5月應(yīng)納稅所得額為8000元，需繳納個(gè)人所得稅(8000－3500)×10% －105=345元，因工作需要花費(fèi)電話費(fèi)100元，交通費(fèi)300元，實(shí)際收入為8000－345－100－300=7255元。如果電話費(fèi)、交通費(fèi)不以工資薪金形式發(fā)放，改為限額內(nèi)實(shí)報(bào)實(shí)銷，則當(dāng)月需繳納個(gè)人所得稅(8000－100－300－3500)×10% －105=305元，實(shí)際收入為8000－100－300－305=7295元，與前者相比多收入了40元。將個(gè)人用于工作的費(fèi)用由個(gè)人支付轉(zhuǎn)化為高校支付，實(shí)際上是將稅后支付轉(zhuǎn)移至稅前支付，使得納稅人應(yīng)納稅所得額減少，進(jìn)而減輕了稅負(fù)。其他還可以采取的措施有:(1)為單身青年教師提供免費(fèi)或房租較低的周轉(zhuǎn)房;(2)允許符合條件的老師購(gòu)買學(xué)校集體建設(shè)的集資房或市場(chǎng)運(yùn)作的商品房;(3)高校免費(fèi)提供校車，免費(fèi)提供中午的工作餐;(4)體育館和健身中心對(duì)教職工免費(fèi)開放，豐富教職工業(yè)余生活;(5)改善教師的辦公條件，免費(fèi)提供教師辦公需要的電腦、文件夾、中性筆，上課需要的尺子、小型擴(kuò)音器等等。

(四)統(tǒng)籌安排，均衡發(fā)放工資薪金

由于我國(guó)高校目前執(zhí)行的都是“年初預(yù)算，年底決算”的資金運(yùn)行模式，這就極容易導(dǎo)致“上半年不敢花錢，年底突擊花錢”情形的發(fā)生。在我國(guó)，工資薪金所得計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)采用七級(jí)超額累進(jìn)稅率，在一次性收入較高的月份，當(dāng)月的應(yīng)納稅所得額較高，繳納的個(gè)人所得稅較多。而收入較低的時(shí)期，可能還達(dá)不到個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)。收入不均衡直接導(dǎo)致了稅負(fù)的不均衡，在全年收入一樣的情形下，發(fā)放不均衡會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)的增加，如下表:

稅負(fù)對(duì)照例表

從上表可以看出，在收入相等的情況下，每月均衡發(fā)放比年底集中發(fā)放繳納個(gè)人所得稅要少得多，而且有利于教職工有計(jì)劃、合理地安排自己的生活消費(fèi)。高校財(cái)務(wù)處應(yīng)根據(jù)新《預(yù)算法》的要求，編制科學(xué)合理的年度經(jīng)費(fèi)預(yù)算表，在財(cái)力允許的情況下，統(tǒng)籌安排，盡可能均衡發(fā)放全年的獎(jiǎng)勵(lì)性績(jī)效工資，改變過去年底突擊花錢的經(jīng)費(fèi)執(zhí)行方式，為廣大教職工爭(zhēng)取最大稅后利益。當(dāng)然，這不是財(cái)務(wù)處一個(gè)部門可以做到的，需要學(xué)校層面進(jìn)行整體統(tǒng)籌安排，人事、教務(wù)、科研等相關(guān)部門及各院(系)密切配合，通力合作才能達(dá)到應(yīng)有的節(jié)稅效果。

(五)選擇合理的年終獎(jiǎng)發(fā)放方式，防止突破臨界點(diǎn)

實(shí)施績(jī)效工資后，大多數(shù)高校原有的年終獎(jiǎng)都將被取消，有些高校保留了為吸引高層次人才、留住人才而設(shè)置安家費(fèi)作為年終獎(jiǎng)，有些高校將教師超過基本教學(xué)工作量的獎(jiǎng)勵(lì)作為年終獎(jiǎng)，有些高校將教師的科研獎(jiǎng)勵(lì)作為年終獎(jiǎng)，但無論怎樣，按照國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)定，年終獎(jiǎng)需采用統(tǒng)一的計(jì)算方法，且1年只能用1次。現(xiàn)行年終獎(jiǎng)計(jì)稅方法存在一定的缺陷，導(dǎo)致在年終獎(jiǎng)總額上存在6個(gè)“盲區(qū)”，會(huì)出現(xiàn)“年終獎(jiǎng)多發(fā)1元，個(gè)人所得稅反而多交1100多元”的情況，不利于調(diào)動(dòng)教職工的工作積極性。因此在高校財(cái)務(wù)處在發(fā)放年終獎(jiǎng)時(shí)應(yīng)注意臨界點(diǎn)的使用，需要合理安排好金額，適當(dāng)注意避開年終獎(jiǎng)的幾個(gè)“盲區(qū)”，要計(jì)算稅后的收入，避免出現(xiàn)“高校多給，員工少拿”的尷尬。

四、結(jié)語

依法納稅是每一個(gè)公民應(yīng)盡的義務(wù)，合理合法的納稅籌劃也是每一個(gè)公民的基本權(quán)利。從1980年開始實(shí)施《個(gè)人所得稅法》至今，個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配上起著越來越舉足輕重的作用，而高校作為國(guó)家稅務(wù)總局納入重點(diǎn)監(jiān)管的高收入行業(yè)，財(cái)務(wù)人員積極學(xué)習(xí)和研究個(gè)人所得稅納稅籌劃具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。財(cái)務(wù)人員要根據(jù)不同經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化發(fā)展，加強(qiáng)對(duì)政策法規(guī)的學(xué)習(xí)，保證納稅籌劃的及時(shí)性和合法性。而高校管理者和相關(guān)職能部門更要認(rèn)識(shí)到納稅籌劃的重要性和現(xiàn)實(shí)意義，要多從廣大教職工的角度出發(fā)，不能只考慮“面子工程”，想辦法提高教職工的實(shí)際可支配收入。在績(jī)效工資改革的大環(huán)境下，學(xué)校應(yīng)從全局出發(fā)，統(tǒng)籌安排，制定出合理的績(jī)效工資改革方案，同時(shí)要加強(qiáng)稅法知識(shí)的普及，讓教職工正確認(rèn)識(shí)和看待個(gè)人所得稅征收和繳納工作，正確看待納稅籌劃。

［1］國(guó)務(wù)院.中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法(2011年修訂)［Z］.

［2］國(guó)家稅務(wù).總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知(國(guó)稅發(fā)［2005］9號(hào)文［Z］.

［3］廖戎戎.高校教師工資薪金納稅籌劃探析——基于新個(gè)人所得稅法的視角［J］.財(cái)政監(jiān)督，2013(5):61－63.

［4］張春穎，孟麗君.論個(gè)人所得稅中工資薪金的納稅籌劃［J］.長(zhǎng)春大學(xué)學(xué)報(bào)，2013(1):14－16.

［5］張潔.高校實(shí)行績(jī)效工資職工個(gè)人所得稅的納稅籌劃問題［J］.金融經(jīng)濟(jì)，2013(10):146 －147.