淺談小企業在“營改增”前后出租固定資產的賬務處理

摘要:“營改增”稅收制度改革前企業出租固定資產計征營業稅，“營改增”稅收制度改革后企業出租固定資產中的不動產計征營業稅，而出租固定資產中的有形動產則計征增值稅。本文就以小企業會計準則為背景，以“生產經營企業的一般納稅人出租固定資產業務”為例，對“營改增”稅收制度改革前后的賬務處理進行分析和比較，從而加深讀者對“營改增”稅制改革的理解。

我國自2012年在部分地區開展增值稅改革試點以來，“營改增”稅收制度改革已經穩定推進，在不久的將來將在全國范圍內實施。在推進“營改增”稅收制度改革的過程中，稅收政策的變化會影響企業相關經濟業務的賬務處理。本文就以“生產經營企業的一般納稅人出租固定資產業務”為例，對“營改增”稅收制度改革前后的賬務處理進行分析和比較。對于一般生產經營企業而言，固定資產是指為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，使用壽命超過1個會計年度的有形資產。為了方便本文論述需要，筆者將按固定資產的外形特征分為不動產和有形動產。不動產主要指房屋、建筑物等，有形動產主要有機器、設備、器具、工具等。

一、出租不動產

“營改增”稅收制度改革之前，營業稅的征稅范圍包括提供應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產。按行業和類別不同，具體設置了9個稅目，即交通運業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業、轉讓無形資產和銷售不動產。其中服務業是指利用設備、工具、場所、信息或技能為社會提供服務的業務。包括代理業、旅店業、飲食業、旅游業、倉儲業、租賃業、廣告業和其他服務業。其中租賃業是指出租人將場地、物品、設備或設施等租給承租人使用的業務。

“營改增”稅收制度改革之后，營業稅的征稅范圍為在我國境內提供應稅勞務、轉讓土地使用權、轉讓自然資源使用權、銷售不動產的行為。實務中，營業稅按照行業和類別的不同，共設置了八個稅目，具體包括建筑業、金融保險業、通信業、文化體育業、娛樂業、服務業、轉讓無形資產、銷售不動產。其中服務業包括：旅店業、飲食業、旅游業、租賃業（不包括有形動產租賃）等。

從而可知，“營改增”稅收制度改革之前企業無論出租不動產還是有形動產都是計征營業稅，“營改增”稅收制度改革之后企業出租不動產計征營業稅，而出租有形動產則計征增值稅。一般生產經營企業若將閑置的辦公樓或廠房用于出租，根據“營改增”前后的營業稅稅法的規定租賃業以向對方收取的全部價款和價外費用為計稅營業額計算營業稅，適用的稅率為5%。

例如：某企業1月份將一閑置的廠房出租給丁單位使用，每月收取租金20000元。該企業出租不動產每月應納營業稅為：20000×5%=1000（元），賬務處理如下：

(1)收到租金時：

借：銀行存款　20000.00

貸：其他業務收入20000.00

(2)計征營業稅時：

借：營業稅金及附加　1000.00

貸：應交稅費—應交營業稅1000.00

二、出租有形動產

“營改增”稅收制度改革之前出租有形動產計征營業稅，計稅方法和賬務處理與上述出租不動產是一致的。“營改增”稅收制度改革之后企業出租有形動產計征增值稅，在我國增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅。一般納稅人采用扣稅法計算增值稅，即增值稅一般納稅人的應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。筆者就以以下例子，對出租有形動產在“營改增”稅收制度改革前后的賬務處理進行比較和分析。

例如：某生產經營企業2013年1月份購入一輛“別克”小轎車，該小轎車購進時價款300000元，增值稅稅款51000元。小汽車預計可用10年，凈殘值率為5%，使用平均年限法計提折舊。當月購入一臺生產設備，購進時價款100000元，增值稅稅款17000元，該設備預計可使用5年，凈殘值率為5%，使用平均年限法計提折舊。在2015年1月份，企業將這輛“別克”小轎車出租給甲單位使用，每月收取租金3000元，將生產設備出租給丁單位使用，每月租金5000元。

(一)“營改增”稅收制度改革之前的賬務處理

1、購進時的賬務處理

根據財稅【2008】170號文件，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進或者自制固定資產發生的進項稅額，憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣，其進項稅額應當記入“應交稅金一應交增值稅（進項稅額）”科目，上述的固定資產不包括企業購進的應征消費稅的摩托車、小汽車和游艇，因為考慮到這些物品的用途較多，在實際工作中難以劃分清楚其具體用途，還將帶來偷稅漏洞，因此本條明確規定自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇不得抵扣。其賬務處理如下：

(1)企業購進小汽車時

借：固定資產300000.00

貸：銀行存款300000.00

(2)企業購進生產設備時

借：固定資產　100000.00

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）17000.00

貸：銀行存款　117000.00

2、取得租金收入時

(1)取得小汽車的租金收入時

借：銀行存款　4000.00

貸：其他業務收入4000.00

借：營業稅金及附加　200.00

貸：應交稅費—應交營業稅200.00

(2)取得生產設備的租金收入時

借：銀行存款　5000.00

貸：其他業務收入5000.00

借：營業稅金及附加　250.00

貸：應交稅費—應交營業稅250.00

3、結轉出租有形動產成本時

根據“營改增”之前的稅法規定，出租有形動產業務屬于非增值稅應稅勞務。根據增值稅稅法的規定，固定資產改變用途，從生產經營用轉為非生產經營用，需要將以前抵扣的進項稅額轉出。

(1)結轉小汽車的出租成本時

由于小汽車在購進時沒有抵扣進項稅額，因此無須轉出進項稅額。其賬務處理如下：

借：其他業務成本　2778.75

貸：累計折舊　2778.75

(2)結轉生產設備的出租成本時

生產設備改變了用途，需要轉出進項稅額。如何反映生產設備轉出的進項稅額呢？根據《小企業會計準則》第二十八條規定，固定資產應當按照成本進行計量，與固定資產有關的后續支出，能夠改良固定資產的效能，或者能夠延長固定資產的使用年限而發生的支出，計入固定資產成本。而出租固定資產，只是改變了固定資產的用途，并不滿足上述情況，不能調增固定資產成本。此處只須反映由于改變用途而發生的成本即可，由于固定資產只是在出租時才需要轉出進項稅額，如果再用于生產經營則無須轉出。因此，該企業出租生產設備應轉出進項稅額應按當月所計提折舊計算，結果為：1583.33×17%=269.17（元），其賬務處理如下：

借：其他業務成本　1852.50

貸：應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）269.17

累計折舊　1583.33

(二)“營改增”稅收制度改革之后的賬務處理

“營改增”之后，商品、設備等有形動產的租賃被納入增值稅“有形動產租賃”稅目，即出租生產設備和小汽車仍然屬于增值稅的應稅項目，固定資產當中所含的進項稅額無須轉出。應按出租有形動產的租金收入和適用稅率計征銷項稅額。其政策的出發點應該是將“出租有形動產”視同為“企業分期收款銷售有形動產”的行為，因此出租業務的增值稅處理視同銷售業務的增值稅處理，為此出租生產經營用設備應按照向購買方收取的全部價款和價外費用作為銷售額，計算銷項稅額。

1、企業出租生產設備時

銷項稅額為：5000÷（1+17%）×17%=726.50（元），其賬務處理如下：

借：銀行存款　5000.00

貸：其他業務收入　4273.50

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）726.50

2、企業出租小汽車時

財稅【2011】111號文件仍然規定一般納稅人購進的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇不得抵扣進項稅額。出租這一類購進時不允許抵扣進項稅額的有形動產，如果按不含稅的租金收入和17%的增值稅稅率來計算銷項稅額，是不合理的。財稅【2014】53號文件財政部、國家稅務總局關于簡并增值稅征收率政策的通知中規定一般納稅人銷售自己使用過的不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，“按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅”調整為“按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”。因此，企業于2015年1月出租小汽車，收到的租金收入時，應計算銷項稅額為：4000÷（1+3%）×2%=77.67（元），其賬務處理如下：

借：銀行存款　4000.00

貸：其他業務收入　3922.33

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）77.67

如果企業出租的是2013年8月1日后購進的摩托車、小汽車或游艇等固定資產，根據財稅【2013】37號文件規定企業購進應征消費稅的摩托車、小汽車、游艇等固定資產允許抵扣進項稅額，這時取得的租金收入，應以不含稅的租金收入和17%的增值稅稅率計算銷項稅額。另外，如果企業出租原用于非增值稅應稅項目的有形動產，由于購進時沒有抵扣進項稅額，因此，出租時也應按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅。

三、“營改增”稅收制度改革前后的稅負變化

在目前，如果一般納稅人在2014年8月1日之前購置的或者自制的有形動產，沒有抵扣進項稅額的，用于出租而取得的租金收入，一直可以以簡易辦法按征收率3%計算繳納增值稅，相對于原按5%繳納的營業稅而言，稅負減輕了2%。如果一般納稅人出租的有形動產是在2014年8月1日之后購置或自制的，其進項稅額則允許抵扣，那么取得的租金收入，就必須按17%的稅率計算銷項稅額，這時要比較前后的稅負就比較復雜，因為增值稅的計算比營業稅要復雜，影響稅負的因素也較多，不僅要考慮收入的水平，還要考慮進項稅額的情況。

在上述例子當中，企業出租生產設備，在“營改增”之前，其營業稅的稅負為5%（250÷5000），在“營改增”之后，其增值稅的稅負為10.70%【（726.50-269.17）÷4273.50】。而出租小汽車，在“營改增”之前，其營業稅的稅負為5%，在“營改增”之后，由于采用簡易計稅法，按征收率3%減按2%計算繳納增值稅，因此其增值稅的稅負不到3%。

綜上所述，隨著“營改增”稅收制度改革的穩步推進，相關法律、法規、制度都會在不斷的修改變化，這些變化不僅影響賬務處理，還會影響企業的稅收負擔，作為企業的財務人員，要隨時關注稅收制度的改革變化，靈活地根據稅收制度的變化，及時地、準確地調整企業相關業務以及相關的賬務處理，做到依法納稅，為企業的生產經營提供全面、真實、可靠的會計信息。