關于我國稅制改革的思考——基于稅收選擇理論的視角

劉曉慧

（南京財經大學 財政與稅務學院，南京 210046）

一、稅收選擇理論闡釋

稅收選擇理論是以公共選擇理論為基礎的稅制優化理論。公共選擇理論是一門介于經濟學和政治學之間的邊緣性理論，故又被成為“政治學的經濟理論”。該學派的領袖人物是詹姆斯·布坎南。他將經濟學的市場行為分析方法延伸到政治領域，去研究個體選擇形成社會選擇的政治過程。公共選擇的基礎是個人效用函數。

稅收選擇理論主張，確立最優稅種要保證參與公共選擇的個體能夠至少在理論上獲得一致同意，同時建立最優稅制要考慮公共支出，并將其限定在公眾意愿的水平上。這種觀點最初是來自于維克塞爾（Wicksell）的自愿交換說。自愿交換說認為，納稅人根據自己對公共品數量的效用判斷和承擔相應的稅收份額的意愿，在交換中選擇兩者的最佳配對，達成一種每個參與者都能一直接受的協議。因此，稅收選擇理論視角下的最優稅制可總結為：稅收制度所征的收入提供的公共品，分攤給每個人的稅收份額能獲得一致同意的稅制。而一致同意的實現又涉及到個人真實偏好強度的顯示問題，故稅制優化的前提是建立一套適當的機制，來保證個人在公共選擇的過程中真實地顯示其偏好。

最優稅制與公共支出最優水平的關系可用以下公式來表達：

其中，Ge為公共支出的最優水平，Tm（t，y）為既定稅制所產生的最大稅收，它取決于稅率t和稅基y，K為最佳公共品供應量占最大稅收的比重。公眾通過選擇稅率結構和稅基兩個基本要素構成的稅收制度，使這套稅制所產生的最大收入量限定在公眾所意愿的水平上，此時的稅制就是最優稅制。

二、我國現行稅制存在的問題

筆者基于稅收選擇理論的視角，對我國稅制存在的問題進行簡要分析。

（一）稅收立法存在問題

1.缺乏憲政基礎

合理的稅制，其選擇必須在個人對未來無知的立憲階段確立，在這一階段，納稅人會公正地支持一個最佳稅收結構方案。同時，稅收立憲也會對政府征稅權力施加憲法約束，限制政府規模的擴張。然而，當前我國缺乏憲政基礎，沒有制定稅收基本法，并且憲法對稅收規定的條款也只明確了納稅主體的義務，沒有對稅收立法權歸屬、征稅主體及其權利范圍、納稅主體的法定權利這3個方面的問題進行明確規定，這違背了稅收公平原則，也違背了稅收法定原則。

2.授權模式不規范

我國現行的有18個有效稅種，但只有企業所得稅法、個人所得稅法、車船稅法這3部實體稅收法律是由全國人大立法，其他15個稅種都是由國務院制定暫行條例開征，包括增值稅、營業稅、消費稅等主要稅種。此外，在我國稅法體系中，還有一部程序法《稅收征收管理法》是由全國人大及其常委會制定，其他領域的稅收實體或程序性事項均由國務院及財稅行政主管部門制定了行政法規和行政規章。據不完全統計，我國目前有大約30部稅收行政法規，約50部稅收行政規章以及超過5 500部的稅收通告。目前，過量不當的稅收授權立法導致了行政權力的膨脹，延緩了財稅法治的進程，阻礙了社會主義市場經濟的發展。

3.民主化體現不足

我國稅收立法機制不能充分體現民主。雖然我國的車船稅草案和個人所得稅修正草案均向全社會公開征求意見，但是公眾大多是通過網絡手段參與稅收立法，只有少數人采用書信形式表達意見。這就導致了在網絡沒有普及的貧困地區公民向立法機關表達意見的途徑受到限制。因此，只有具有職業優勢、地區優勢、信息優勢的人可以利用各種渠道充分地表達自己意見，而那些在政治方面的“弱勢群體”大多選擇沉默，放棄參與民主決策的過程。還有，上文所說的稅收立法權被大量授予行政機關，也體現出我國的稅收立法民主化建設不夠完善。

（二）稅收和公共支出發展不協調，民生支出比重過小

最優稅制要聯系公共支出，任何不考慮公共支出的稅制，決不是最優的。在當代中國，納稅人所繳納的稅款數量與其所享受到的政府提供的公共品之間的不匹配問題日益突出。有關統計數據顯示，2013年，全國公共財政支出139 744億元，其中用于教育、醫療衛生、社會保障、住房保障、文化方面的民生支出51 456億元，約占財政支出36.82%。而導致這一現象的原因在于我國政府職能的缺位和錯位，即真正需要財政覆蓋的民生事業投入不足，而在不需要政府插手的領域，政府卻承擔了不應承擔的職能。無所不包的政府機構運作致使行政管理費用的急劇上升，從而也就需要龐大的公共支出來平衡，最終的結果就是納稅人的稅收負擔不斷攀升，卻不能感受到個人效用的增加，這將不利于社會的公平和穩定。

三、稅收選擇理論對我國稅制改革的啟示

（一）完善稅收法律體系

1.將稅收法制化立憲，制定稅收基本法

2014年10月召開的十八屆四中全會提出，要全面推進依法治國，而堅持依法治國首先要堅持依憲治國。于是，將稅收立憲應運而生，成為現行稅制改革的重點。將稅收法制化入憲，可以統帥其他稅收法律法規，保障納稅人的財產權利，使人民在履行納稅義務時充分行使權力，為依法治稅奠定堅實的憲法基礎。制定稅收基本法就是將稅收法制化立憲的最佳措施。稅收基本法在稅收領域處于母法地位，它對于深化中國稅制改革、加強稅收司法、促進社會主義市場經濟的發展將起重要的推動和保障作用。

2.規范稅收授權立法

對于具有龐大人口的中國來說，稅收政策的制定采用稅收選擇理論的“全體一致同意”原則似乎不太實際，于是，筆者的建議是保留稅收授權立法，并加強對其監督和約束。我國稅制改革一定要確定稅收立法授權主體，明確授權原因和范圍。在對這些實體性要素進行規范之后，加強對稅收授權立法的程序限制也是必不可少的。例如，成立立法監督委員會審查授權的合理性和合法性；國務院在授權范圍下制定的稅收法律草案應該充分引入民主程序，向全社會公開，廣泛征求民眾的意見。

3.推進稅收立法民主化

稅制改革要培養納稅人的民主參與意識和主體意識，加強對納稅人進行稅收民主宣傳，鼓勵民眾參政議政。同時，健全稅收立法的普通公民參與機制也是至關重要的，可以實行稅收立法公示、聽證制度，邀請專家學者、記者、普通公民在內的各方人士廣開言路、集思廣益。由于推行稅收立法信息公開是最好的“防腐劑”，所以稅制改革一定要拓寬立法機關立法時信息公開的深度和廣度，落實授權主體信息公開責任。

（二）推進稅收民生，優化公共支出結構，促進稅收和公共支出的協調發展

稅收是政府為履行職能而籌措的資源，公共支出則是政府為滿足社會需要所付出的資源，稅收和公共支出是政府職能實現的兩大支柱。于是，“稅收民生”概念應運而生。民生問題與稅收之間具有密不可分的內在聯系，人們對公共服務、公共設施以及日益增長的物質文化社會需要都離不開國家稅收的保障和支持。政府征稅要做到取之于民，用之于民，使稅收收入有利于民生事業的發展，例如醫療衛生、教育文化、重大基礎設施建設等社會事業。此外，要優化公共支出結構，控制行政管理費用，使得用于維護社會穩定的支出占到相當比例。最后，合理的稅收和公共支出結構將公平與效率相結合，根據稅制結構來合理安排公共支出結構，使納稅人成為公共支出的主要受益者。

（三）稅收選擇理論必須與我國實際國情相結合

首先，稅收選擇理論的應用要與我國的政治、經濟、社會等因素相結合，不能盲目照搬。該理論下的最優稅制的建立要求獲得參與公共選擇的個體一致同意，而我國是一個有13億人口的大國，如果依照“全體一致性原則”去制定稅收法律和政策，那么產生的交易成本太高。其次，根據公共選擇理論，只有當國家付給個人的邊際效用等于個人因納稅而損失的財富的邊際效用時，個人才愿意納稅。但是個人會為了自身利益，隱藏其真實偏好，所以邊際效用的測算存在技術上的困難。最后，公共選擇學派強調通過選擇稅基和稅率結構，以把所征的稅收收入限制在理想水平范圍內，抑制政府的權利擴張和失靈。與此同時，民眾又要求政府加大民生支出規模，增加其個人效用。這就出現一個矛盾：政府沒有足夠收入，哪來支出？因此，稅收選擇理論并非完美，稅制改革要根據我國客觀實際情況，選擇性地借鑒稅收選擇理論。

結語

在稅收選擇理論的啟示下，我國的稅制改革要完善稅收法律體系，促進稅收立法的民主化、公開化，廣泛征求人民的意見，鼓勵人們參政議政。然后，推進稅收民生，使政府征稅做到取之于民，用之于民；優化公共支出結構，提高稅收的使用效率，促進稅收和公共支出的協調發展。最后，在借鑒稅收選擇理論的過程中，一定要將稅制改革與我國的實際國情相結合，切記不能生搬硬套。

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