金融工具會計中幾個容易混淆的概念

瑞金市財政局 鐘文瓊

隨著資本市場的興起和發展，金融工具的交易品種和數量迅速增大，人們迫切需要掌握金融工具交易的情況，金融工具會計由此而生，成為新的會計分支。金融工具會計與傳統意義上財務會計在會計基礎、會計要素、會計計量基礎財務報告等核心問題上大相徑庭，尤其是衍生金融工具的繁榮發展對傳統財務會計更是一種沖擊。作為一門新興的會計學科，總會出現陌生的名詞，本文就金融工具會計中比較容易混淆的一些概念作一簡單探究。

一、基礎金融工具和衍生金融工具

基礎金融工具是指現金、銀行存款、商業及銀行票據、股票、債券、應收應付款項等，它以證明擁有債權、債務、權益的法定格式的書面文件形式存在，交易金額和日期都比較固定，側重于投資管理。基礎金融工具屬于傳統意義上的金融工具，在日常的會計工作出現頻繁，易于理解，這里不再敷述。我們探討一下衍生金融工具，它是在基礎金融工具產品的基礎上發展而形成的，與基礎金融工具有很多不同之處，包括金融遠期、金融期貨、金融期權、金融互換等等種類，它的交易金額或交易日期相對不確定，會隨著利率、價格指數、匯率、商品價格等類似的變量的變動而變動，側重于風險管理。具有幾個突出的特點：一是跨期性和可選擇性。衍生金融工具是由當前訂立，約定在未來某個時間可以選擇交易或者不交易的法律合約。因其最終交易的不確定性，所以就不符合傳統財務會計要素確認原則，衍生工具成為了表外披露的項目。在2006年頒布實施的企業會計準則第22號——金融工具確認和計量第四章第二十四條就明確規定：“企業成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產或金融負債”，即：風險和報酬的實質性轉移為確認的依據，把衍生金融工具由表外“請入”表內，是會計準則制定中極富意義的“艱難”一躍。二是杠桿和高風險性，衍生金融工具只需少量的資金就可約定未來大額交易合同，具有以小博大的特點，可以大大提高資金的使用效率。與此同時，也存在著對方違約的信用風險、因市場利率等變量因素的變動等不可控風險發生，結果也會放大風險，增加損失。利益很誘人，風險也是驚人的。

二、權益工具和金融負債

權益工具是企業擁有資產減負債后的凈資產中剩余權益的合同，金融負債是將來負有交付現金、金融資產的合同義務。首先，金融負債是未來交付固定金額的金融工具的義務，權益工具是未來交付不固定金額的金融工具。舉例子來說明：例1，公司約定在2年后給部門主管20萬元金額的公司股票，具體股票數量根據2年后股價計算得出，付出的股票數量不固定，特別要注意的是股票屬于非衍生金融工具，交付的可變數量的非衍生金融工具就是金融負債。例2：公司約定2年后按10元每股的價格給部門主管2萬股的股票，2年后，部門主管按約定價格購買約定數量的股票，這是股票期權，屬于衍生金融工具，這種公司通過交付固定數量的衍生金融工具獲取固定金額的現金或其他金融資產，應確認為權益工具。其次，在履行交付金融工具義務的選擇權上，如果是必須履行，那么就是金融負債，如果可以選擇履行或不履行，那就是權益工具。例如，公司發行優先股或類似金融工具，如果是對方有權向我方要求行使贖回權，對方應確認為權益工具，我方應確認為金融負債；如果是我方有贖回的選擇權，那么我方應確認為權益工具，對方確認真為金融負債。

三、可供出售金融資產和交易性金融資產

在企業的初始金融資產的確認中，22號準則明確分為四類：可供售的金融資產、貸款和應收款項、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產分為交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產兩類。其它資產從名稱、字面上容易區別，而交易性金融資產和可供出售的金融資產兩者有相似之處，都可以是股票、債券、基金之類的，但也有許多不同之處。我們主要從以下以個方面進行區別：第一，持有交易性金融資產的目的是為了短期獲利出售，持有的時間不超過一年，被列為流動性資產；而可供出售的金融資產持有的目的和時間不明確，一般是在一年以上，也有可能短期出售，并且要能夠可靠的計量其公允價值，在會計報表中被列為非流動性資產，一旦確認為可供出售金融資產就不能再劃分為交易性金融資產，兩種資產之間是不能重分類、再分類的。第二，兩者計量方法不一樣。雖然兩種資產都是以公允價值計量的，但是在初始計量確認資產時，交易性金融資產的交易費用是計入當損益的，不計提減值準備；可供出售金融資產是的交易費用是計入該資產的成本，并且要計提資產減值準備。在后續計量中，兩種資產所取得的投資收益都是計入投資損益的，但在后續公允價值變動的計量上卻大有不同，交易性金融資產的公允價值變動是作為當期損益計入，會影響企業的利潤，而可供出售金融資產的公允價值變動是計入“資本公積—公允價值變動”科目，不影響企業的利潤。因為前而對兩種資產計量方法不一致，所以在兩種資產的處置出售時要按照原先計入的科目，沖減相關科目，可供出售的金融資產中計入“資本公積—公允價值變動”科目貸方余額也應轉入“投資收益”，作為企業的投資利潤入賬。

總而言之，新的金融工具會計準則對金融工具會計進行新的分類，只要認真區分，就不難發現其中的不同之處。

[1]李彩虹.衍生金融工具對傳統會計的影響及未來發展思路[J].魅力中國,2009第12期

[2]楊國俊.金融負債與權益工具的劃分——以優先股為例[J].財政監督,2014年11期

[3]解振鎖.交易性金融資產與可供出售金融資產之比較[J].中國鄉鎮企業會計,2009年第3期