歐盟增值稅制度發展及其啟示

游 燕

（中國人民銀行福州中心支行，福建 350003）

增值稅制度誕生于法國，之后迅速在歐共體成員國間發展。1977年，歐共體首次以規范性文件定義了消費型增值稅，并規定所有成員國都實行消費型增值稅，構建了現代化的增值稅制度，成為世界各國增值稅制度的標桿。

一、歐盟增值稅概況

（一）歐盟增值稅制度實施區域

歐盟增值稅指在歐盟增值稅區的國家所采用的增值稅制度，其中歐盟增值稅區國家并不等同于歐盟國家，它由部分歐盟成員國和特定非成員國組成。其中，特定非成員國包括曼島及摩洛哥（休達、梅利利亞地區除外）。此外，并非所有成員國的地區都包括在歐盟增值稅區中，有三類區域不實行歐盟增值稅。第一類是德國的赫利哥蘭德島（Heligoland）、布西根地區（Busingen）；意大利的利議格諾（Livigno）、盧加諾湖（Lake Lugano）的意大利水域、位于瑞士境內的外飛地金皮庸（Campione）。第二類是關稅同盟①為推進歐洲經濟一體化進程，1958年歐洲經濟共同體各國締結關稅同盟，對內減免關稅和貿易限制，對外統一關稅和外貿政策。的組成區域，如希臘的圣山、西班牙的加納利群島（the Canary Islands）、英屬海峽群島、芬蘭的奧蘭群島（Landskapet Aland）以及法國的海外領地。第三類是直布羅陀海峽、塞浦路斯政府管轄區外的區域②參考The VAT Directive 2006/112/EC.。

（二）歐盟增值稅現狀

1.實施全面的消費型增值稅，征稅對象涵蓋所有商品和勞務

歐共體第6號指令規范了消費型增值稅的基本內涵，即歐盟增值稅是全面的消費型增值稅，以銷售收入扣除投入生產的中間性產品價值和固定資產價值后的余額為稅基，也是目前世界上最主要和最先進的增值稅類型。最初加入歐盟的15個老成員國全行業課征增值稅，2003年之后加入的12個國家的征收范圍不含農業。

在歐盟增值稅區一切提供、進口商品和勞務的單位及個人都是增值稅納稅人。當納稅人全年收入少于起征點，不用繳納增值稅。征稅對象是納稅人提供的勞務與貨物、成員國從另一成員國獲得的勞務和貨物以及從歐盟外的第三國（領域）進口的貨物等。

2.統一標準稅率及低稅率征收范圍，稅率逐年走高致貨物勞務稅①貨物勞務稅包括增值稅和消費稅組成。在歐盟各國中，增值稅是貨物勞務稅最主要的組成部分，消費稅是對部分行業開征，用于補充財源。占比趨高

為避免各成員國稅率差異過大而影響商品及勞務的價格、破壞歐洲統一市場，歐盟試圖統一稅率，目前已統一標準稅率和低稅率征收范圍。當前歐盟稅率有標準稅率（15%-25%）、低稅率（不得低于5%）、較低稅率（嚴格限定范圍）和零稅率（主要為出口產品）四個檔次。其中較低稅率多用于勞動密集型行業及有顯著地域特點的服務業，如餐飲、理發、小件物品修理、家政服務、個人護理等（見表1）。

2008年歐債危機以來，為增加財政收入，歐盟各成員國普遍提高了增值稅稅率（增值稅較所得稅稅基廣，提高稅率的增收效果更顯著）。2008年至今，共有16個歐盟國家提高標準稅率，標準稅率平均提高2.8個百分點，而匈牙利、愛爾蘭、羅馬利亞分別提高7.0個、5.0個、5.0個百分點。受稅率提高推動，在各成員國總體稅負下降的同時，貨物勞務稅占比走高。歐盟15個老成員國中，2011年稅收平均占GDP的21.6%，較2000年下降1.2個百分點，而貨物勞務稅平均占稅收收入的49.2%，較2000年提高1.8個百分點（見表2）。

3.實行來源地和目的地課稅雙原則，致力于促進商品自由流通

當前歐盟增值稅制度實行過渡期政策③2007年12月4日，各成員國達成課稅方式過渡期協議，將從2015年推行改革，2015-2018年為過渡期，2019年完成改革。，消除海關但保留財政邊界，增值稅管轄權同時使用來源地和目的地原則，以降低全部實行來源地原則導致的高昂清算成本，同時促進成員國之間商品的自由流通。如果交易的產品確定在某國消費，則按目的地原則課稅；一般應稅勞務按來源地原則課稅，即由服務提供方征稅，但實踐中對勞務的管轄權認定標準較復雜，比如不動產、客貨運輸、文化、藝術、體育、科學、教育、娛樂、電子商務、衛星電視、網絡電話等服務一般在實際發生服務消費的國家征稅。

表1 歐盟國家增值稅制度概況

二、歐盟增值稅制度歷史沿革

（一）準備階段（1954年-1967年）：國際貿易稅負不平等引發流轉稅制度的探討

1954年以前，歐共體成員國實行多環節課征的全值流轉稅。后來法國率先引入增值稅制度，使得法國產品在國際貿易中表現出較強的競爭優勢，引發了法國和德國鋼鐵貿易沖突。當時德國認為法國課征19%的進口稅，而德國只有4%，由于德國對邊境稅收沒有調整，如沒能對出口企業實行退稅，實際上德國生產的鋼鐵承擔更高稅負，從而導致德國鋼鐵在法國市場上面臨不平等競爭。為解決這個爭端，歐洲煤鋼聯盟（ECSC）提出“關于共同市場中采用不同流轉稅制度所引發問題的報告”，即丁伯根報告（Tinbergen Report，1953年），引發關于商品稅課稅原則的爭論，并推動各成員國思考商品稅協調方式。

表2 歐盟15個老成員國稅負比較

1958年，根據《羅馬條約》①《歐洲經濟共同體條約》（Treaty establishing the European Economic Community）和《歐洲原子能聯營條約》（Treaty establishingthe European Atomic Energy Community）合稱《羅馬條約》；之后《馬斯特里赫特條約》對它進行修改，修改后的條約稱為歐洲共同體條約（ECTreaty）。，歐洲經濟共同體（EEC）成立。雖然《羅馬條約》未明確如何協調國際商品稅，但其第95條至101條對間接稅作了原則性規定，對以后的間接稅協調起關鍵作用。如強調禁止成員國對外國產品征收超過國內同類產品所征收的稅額；禁止以國內稅收的形式對其產品提供間接保護或對國內出口產品的退稅額超過國內征稅額等。《羅馬條約》及其后的《馬斯特里赫特條約》構成歐盟稅收一體化的法律基礎。

20世紀60年代初，為促成各國流轉稅制的統一，歐共體財政與金融委員會主席紐曼對歐共體流轉稅進行考察后，于1963年遞交了紐曼報告（Neumark Report）。它推薦采用增值稅代替全值流轉稅，主張拆除歐共體內部的“稅收邊境”，并建議采用來源地原則來征收歐共體稅收，成為歐洲稅收協調進程中的里程碑文件。

（二）形成階段（1967年-1977年）：頒布法令，統一成員國增值稅制度

據紐曼報告，1967年歐共體發布關于增值稅的第1號指令及第2號指令，要求成員國在1970年1月1日前全部實行增值稅。但由于各國國情不同，實施難度有差異，經第3、4、5號指令修改，批準比利時延期至1972年1月1日、意大利延期至1973年1月1日執行。1973年以后所有的歐共體成員國全部實行消費型增值稅制度。1977年5月歐共體發布了增值稅歷史上里程碑式指令—第6號指令，構建了現代消費型增值稅制度的總體框架，并要求各國從1978年1月1日起逐步協調增值稅征管辦法，為實現內部統一市場清除障礙。之后歐共體發布的增值稅相關法律性文件均是對第六號指令的修訂，迄今已修訂20多次。

（三）完善階段（1978年至今）：艱難協調，力促增值稅稅率及征管制度統一

1985年、1987年歐共體委員會兩次提議消除財政邊界，取消邊境稅，實施來源地原則，協調增值稅稅率，但均未獲通過。1991年后上述提議形成一個妥協方案，即從1993年起實施4年的過渡期政策。

這個階段各成員國協調的焦點是統一增值稅稅率。1992年，歐共體成員國達成協議，規定除特殊行業外，標準稅率不超過25%，不低于15%。1997年歐盟取消進出口環節的增值稅，1999年對部分勞動密集型服務行業試點增值稅低稅率政策（但不得低于5%），后來試點的有效期延長至2010年12月31日。2003年歐委會提出新的適用低稅率的商品和服務清單，但未獲認可，至今仍有爭議。

2007年各成員國終于達成一致的歐盟增值稅改革方案，通過了歐盟增值稅指令——The VAT Directive（2006/112/EC）。該指令是第6號指令的一次重構，將第6號指令和其他指令包括在一個文本中，涵蓋了目前歐盟生效的所有增值稅法律。

三、歐盟各國增值稅的先進做法

（一）稅率檔次少，以發揮增值稅中性作用

為充分發揮增值稅中性特征，多數成員國采用1檔標準稅率，輔以2至3檔低稅率，并嚴格限定低稅率、零稅率適用范圍。其中，低稅率或零稅率主要對食品、藥品、書刊報紙、服裝、電力、公共交通等生活必需品征收。例如，截至2011年末，法國實行3檔稅率，標準稅率為19.6%，對糧食、書籍、水等實行5.5%或7%的低稅率；德國實行2檔稅率，標準稅率為19%，對食品、近途客運、書籍報紙及藝術品等實行7%的低稅率。

（二）嚴格限定免稅范圍，以保持增值稅征收鏈條完整

免稅違背增值稅寬稅基、中性原則，各成員國都嚴格限定免稅范圍，以保持增值稅征收鏈條的完整性。歐盟成員國免稅政策主要對兩個領域實施，一個是社會、教育、文化等公共服務領域，另一個是因技術問題而難以實施增值稅的領域，如金融、博彩、不動產交易等。例如，法國增值稅的免稅范圍主要包括金融和保險服務、醫療設備和服務、教育和培訓、住房租賃以及針對非盈利項目（活動）提供的產品和服務；荷蘭增值稅的免稅范圍主要包括不動產的轉移或租賃、醫療服務、教育服務、社會文化服務、金融保險服務、郵政服務、殯葬及火化、體育服務以及公共無線電和電視傳播機構提供的非商業活動等；德國免稅政策主要適用于購置不動產、金融服務、特定的交通運輸（如聯邦鐵路局提供的內陸水路運輸等）、經批準的特殊商品（如人體器官、母乳、血漿等）和勞務（醫療、福利、科學、文化）等。

（三）增值稅立法程序公開透明，充分吸取多方意愿

程序合理是歐盟國家成功推行增值稅改革的重要保障。改革前，英、德、法等國都經過公開透明程序征集各方需求，形成法律規范文件。一是舉行多方聽證會，征集各方意見。二是利益相關方積極參加聽證，能以多種渠道反饋意愿。三是立法信息公開透明，得到公眾監督。四是強調依法治稅，一部法律涵蓋所有與增值稅相關的重要規定。

（四）出口退稅制度簡便靈活，推動國際貿易發展

歐盟成員國普遍采用出口退稅支持外貿發展。如英、法、德等成員國國對出口服務實行零稅率或免稅。同時，各成員國還從多方面優化退稅管理。一是征退一體化。法國、意大利、英國、希臘等國家征稅機關即退稅機關，減少退稅審核環節，退稅效率高，也便于監管。二是構建發達的出口信息監控網絡。意大利、德國等國都建立退稅信息監控網絡，實現退稅信息跨部門、跨地區、跨時期聯網，退稅流程便捷。三是退稅方式靈活。各成員國都采取靈活多樣并以免抵退為主的退稅方式，企業可根據自身經營需要靈活選擇退稅方式。

（五）征管水平先進，以提高征收效率

歐盟各成員國在引入增值稅之初，都構建了先進的計算機征管系統，實現增值稅信息的全面聯網。德國稅務部門計算機征管水平處世界領先地位，實現全國聯網，征收機關、納稅人、執收機關共用系統和涉稅信息，同時構建獨立先進的稽查系統，便于查處涉稅違法行為；荷蘭的稅務和海關信息管理中心對全國所有納稅人開放，稅收的申報、繳納、核算由系統自動完成；意大利稅收管理系統下轄增值稅、稅務檢查等16個子系統，信息在各子系統、各地區、各部門間共享。

在先進的征管系統的配合下，實現對增值稅各個流程的管理和監控，以提高征收效率。德國對增值稅發票只規定內容，不規定格式，企業主可以自行打印和使用發票，已實現發票電子化。更為先進的是，對增值稅的監管不僅依靠發票，還聯合查閱納稅人的資格認定、稅務登記、日常購銷會計賬簿、資金往來賬戶、發票開具情況、納稅申報、稅款繳納、稅務審計、稅務稽查等多重環節，實現主動監管和有效監管。

（六）啟動綠色增值稅制度改革，促進可持續發展

1999年以來，歐盟各成員國陸續啟動綠色增值稅改革，將環保理念融入增值稅體系，對綠色環保行業實行優惠稅率，充分利用增值稅稅基廣泛的優點，擴大環境保護的影響。截止2004年底，歐盟15個老成員國中有8個國家啟動綠色增值稅改革。如瑞典、芬蘭等國將增值稅征稅范圍劃分為可持續的和不可持續的，對其實行差別稅率；法國對環保產品和勞務實行2.1%的低稅率。

四、對我國的啟示借鑒

2012年我國啟動營業稅改征增值稅試點（下文簡稱“營改增”），擴大增值稅征收范圍至服務業，改革以來積極效應不斷顯現，但改革中涉及到的改革方案設計、改革流程、制度設計、征管方式等方面都需要進一步完善，歐盟在相關方面的經驗值得我國借鑒與學習。

（一）簡化稅率檔次并限定優惠政策，發揮增值稅中性特征

過多稅率檔次及優惠政策將導致不公，損害增值稅中性特征，也增加征管成本，為此歐盟成員國實施增值稅時，傾向于使用較少稅率檔次，并嚴格限定優惠政策實施范圍。我國“營改增”實施后，稅率檔次增多且復雜，不利于各環節之間應抵盡抵。應朝著簡化稅制方向努力，以單一標準稅率為主，輔以低稅率或零稅率。同時應清理各項增值稅優惠政策，嚴格限定低稅率、零稅率、免稅范圍，除對生活必需品實施普遍優惠政策外，嚴格限定其他商品和勞務優惠措施和優惠期限，減少對經濟的扭曲效應。

（二）優化方案設計流程，提高政策執行效率

歐盟推動增值稅一體化過程中，讓利益相關方參與制度討論和設計，公開制定流程，以提高政策執行力，各成員國增值稅立法流程也公開透明，充分吸納多方意見。我國應充分借鑒歐盟國家經驗，設計更加公開、公正、透明的方案制定流程，讓利益相關方充分參與討論，以最大范圍減少政策實施后的矛盾和阻力；同時著手制定《增值稅法》，修訂實施細則。

（三）完善退稅機制，推動貿易國際化

為推動國際貿易發展，各成員國都構建了高效的出口信息監控網絡和靈活的退稅機制。我國的出口退稅管理模式顯著落后國際先進水平，部門、地區、納稅人之間系統不聯網，征退機關獨立，退稅流程復雜，退稅指標與退稅需求缺口較大。應借鑒國際經驗，實現退稅機構與征管機構一體化，并在構建發達的退稅信息聯網系統的基礎上，改革按退稅計劃退稅的機制，按實際退稅額退稅，實行更便捷退稅服務，推動出口貿易國際化。

（四）升級征管系統，提高征管效率

先進的征管系統和方法是歐盟各成員國成功推行增值稅的重要保障，納稅人信息的多部門聯網有效提高了稽查效率和水平。我國應加快完善現有征管系統和發票系統，推廣電子發票和跨部門、跨區域的聯網系統，掌握納稅人更全面信息，轉換僅依靠發票的監管方式，實現全面監管，提高征管效率。

（五）將綠色概念融入增值稅改革中，著眼長遠發展

增值稅的寬廣稅基有利于環保理念的推廣，政策效果更顯著，各成員國都朝著發展綠色增值稅制度方向努力。我國增值稅改革應著眼長遠，發展綠色增值稅，將環境保護理念融入增值稅改革中，對環保產業（產品）實施優惠稅率。

〔1〕The Council of the European Union.Council directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax.Official Journal of the European Union（11th，Dec.，2006）.

〔2〕王春雷.增值稅的國際發展：經驗與借鑒.中國稅務學會網，2010.6.

〔3〕翁武耀.歐盟稅制概況.重慶工商大學學報，2010年2月.