土地增值稅征管存在的問題及審計應對策略

張強 孫穎

（審計署審計科學研究所，北京 100086）

土地增值稅是指房地產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)等單位和個人，有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)以及在房屋銷售過程中獲得的收入，扣除開發(fā)成本等支出后的增值部分，要按一定比例向國家繳納的一種稅費。土地增值稅征收有利于調(diào)節(jié)土地增值收益、規(guī)范土地和房地產(chǎn)市場交易秩序，它涉及金額巨大、影響范圍廣泛、測度專業(yè)性強、技術(shù)復雜，攸關(guān)國家和人民的利益，同時土地出讓金審計中的收入和土地增值稅征收清算環(huán)節(jié)中的可扣除項目密切相關(guān)，因此審計機關(guān)在土地出讓收支與耕地保護審計以及相關(guān)審計工作中需要關(guān)注土地增值稅的征管情況。

一、土地增值稅征收的背景

1992年，十三大明確提出要建立社會主義市場經(jīng)濟體制，隨后舉世矚目經(jīng)濟體制改革轟轟烈烈拉開序幕，這個時期處于轉(zhuǎn)軌階段的經(jīng)濟體制不完善，因此與土地管理相配套的法律制度滯后和行業(yè)自律規(guī)范的缺席使得房地產(chǎn)市場上的交易幾近處于失控狀態(tài)，土地投機、炒買炒賣之風一度盛行。在這種背景下，國務院于1993年頒布了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，在我國開征土地增值稅，以規(guī)范土地市場、房地產(chǎn)市場交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益。

進入21世紀之后，隨著我國住房體制改革的深化以及經(jīng)濟進入新一輪快速發(fā)展通道，房地產(chǎn)開發(fā)速度也不斷加快，房地產(chǎn)價格不斷上漲，土地價值水漲船高，這個階段土地增值稅主要目的就是作為房地產(chǎn)市場調(diào)控工具用來調(diào)節(jié)房地產(chǎn)暴利、平抑房地產(chǎn)價格和增加國家財政收入。我國房地產(chǎn)市場從2000年起呈現(xiàn)井噴式發(fā)展狀態(tài)的態(tài)勢，根據(jù)國家統(tǒng)計局資料（見圖1）顯示房地產(chǎn)開發(fā)投資額從2000年的4984.05億上升到2013年的86013億元，土地增值稅在2012年收入也達到2719億元。國家稅務總局統(tǒng)計資料表明，目前土地增值稅范圍已經(jīng)覆蓋全國所有省份。

圖1 我國2000年-2013年房地產(chǎn)開發(fā)投資額

二、土地增值稅征管模式

我國土地增值稅納稅對象主要針對土地流轉(zhuǎn)過程中增值部分，增值額為房地產(chǎn)所取得的收入減除可以扣除項目金額后的余額，土地增值稅實行四級累進稅制，主要目的是擠壓房地產(chǎn)商暴利和投機。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)項目周期長，土地增值稅計算涉及的收入、成本費用及其他扣除項較多，使得土地增值稅計算復雜，我國稅務機關(guān)往往采取預征方式，目前我國土地增值稅的征管流程包括預征、清算、核定、稽查等四大征收管理環(huán)節(jié)。

（一）預征

我國對預征沒有做出全國性統(tǒng)一的規(guī)定，但是對各地方有一些指導性的規(guī)范性文件，明確了各地區(qū)最低預征率，而具體辦法則授權(quán)地方稅務局根據(jù)當?shù)厍闆r自行制定。2010年的《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》對各地區(qū)的預征率做出最下限規(guī)定：除保障性住房外，東部地區(qū)省份預征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%。

（二）清算

對于清算我國則有明確的規(guī)定，1994年頒布的《土地增值稅暫行條例》明確規(guī)定征收辦法，對于征收方式、清算的方式和應繳額度做出規(guī)定。辦法要求增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%；增值額為扣除項目金額50%至100%的部分，稅率為40%；增值額為扣除項目金額100%至200%的部分，稅率為50%；增值額超過扣除項目金額200%的部分，稅率為60%。

針對部分房地產(chǎn)商故意拖延和延遲繳納土地增值稅，2006年出臺的《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》放松清算條件。其中最令人矚目的是“已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的”納稅人應進行土地增值稅的清算，同時也規(guī)定“取得銷售（預售）許可證滿3年仍未銷售完畢的”、“納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的”也應當進行土地增值稅清算。這為督促房地產(chǎn)商即時清算土地增值稅提供了法理基礎(chǔ)。

（三）核定征收

我國明確了核定征收的條件，核定征收主要適用于那些不設(shè)置賬簿；擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報；申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。同時國家稅務總局①具體要求見國家稅務總局《關(guān)于加強土地增值稅征管工作的通知》國稅發(fā)[2010]53號。要求核定征收率原則上不得低于5%，不能擅自將核定征收作為本地區(qū)土地增值稅主要征收方式。

（四）稽查查補

為了防止房地產(chǎn)商逃避稅款和對預征、清算和核定征收環(huán)節(jié)的審查，我國設(shè)定了稽查環(huán)節(jié)?；榄h(huán)節(jié)對不符合相關(guān)法律法規(guī)標準的土地增值稅清算，及時進行審查，在納稅人違反法律法規(guī)規(guī)定時，進行稅收罰款。

然而，隨著時代的變遷，孩子們的玩具越來越多，糖人就越來越不受重視了。于是，糖人國里那些滯銷的、被扔棄的糖人越來越多。而之前出現(xiàn)的奇怪圖案，描述的就是糖人國的悲慘現(xiàn)狀。

總體來說，我國基本上形成了預征、清算、核定征收、稽查查補四位一體的土地增值稅征管模式，這種征管模式得到不斷的發(fā)展和完善，為我國稅收征管做出重要貢獻。

三、目前土地增值稅征管中存在的問題及原因分析

《土地增值稅清算管理規(guī)程》的稅收征管說明土地增值稅的征稅應該是事前預征、事后清算、多退少補。實際征管執(zhí)行時，我國土地增值稅征管存在諸多問題，有些地方以預征為主、項目清算為輔，或者只預征、而不進行土地增值稅清算，有地方預征比率過大，清算比例過小，而核定和稽查管理不規(guī)范，這飽受社會的質(zhì)疑。土地增值稅征管中存在的主要問題如下：

（一）預征率過低，預征稅額入庫比重過高

我國土地增值稅很多時候?qū)嵤┖喴椎念A征方式，這使得在四個征收環(huán)節(jié)中預征入庫金額最大，比例最高。2012年北京市西城區(qū)土地增值稅征管關(guān)鍵環(huán)節(jié)稅額征收占比情況顯示：通過預征方式實現(xiàn)的累計入庫金額占比72%，清算實現(xiàn)的累計入庫金額占比為2%，核定征收實現(xiàn)的累計入庫金額占比20%，稽查查補實現(xiàn)的累計入庫金額占比為6%；而根據(jù)楊培淑2011年的統(tǒng)計，2010年桂林市永?？h以預征方式實現(xiàn)入庫金額占比85%，清算實現(xiàn)的入庫金額為9%，核定征收實現(xiàn)入庫金額占比3%，稽查查補實現(xiàn)的入庫金額占比為3%。

表1 我國部分地區(qū)土地增值稅個環(huán)節(jié)征收入庫金額占比

我國對預征率做出分類下限規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)商可能會參考預征率來選擇上稅方式，如果預征率過低，房地產(chǎn)開發(fā)商可能會選擇預征方式，這樣便形成套利機會，造成國家稅收損失。根據(jù)計算公式，一旦房地產(chǎn)商毛利率到達一個閥值，房地產(chǎn)商需要繳納土地增值稅。

造成我國土地增值稅環(huán)節(jié)預征占比過大的主原因有：一是高利潤房地產(chǎn)企業(yè)選擇預征方式以合理避稅；二是部分基層稅務機關(guān)不能滿足清算需要，同時稅務機關(guān)對于清算條件有一定的要求，例如會計賬目健全等，這導致房地產(chǎn)開發(fā)商清算意愿比例較小。實際征管中土地增值稅絕大多數(shù)是以預征的方式征收的，真正按照土地增值稅條例進行了清算的項目很少，這嚴重地影響了我國的稅收收入。

（二）清算不精確

清算技術(shù)工作復雜，技術(shù)含量高，所以房地產(chǎn)商可以調(diào)節(jié)增值稅稅基的方法也五花八門。由于我國土地增值稅的對象為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除扣除項目金額后的余額，所以納稅人主要是通過少計收入和虛增土地開發(fā)成本來降低應納稅額。

1.采取各種手段少計收入偷逃土地增值稅。（1）不及時確認或者結(jié)轉(zhuǎn)房地產(chǎn)銷售收入。主要是利用時間節(jié)點來操縱各會計期間的銷售收入，主要表現(xiàn)為：一是房地產(chǎn)商推遲辦理工程竣工決算，不確認銷售收入；二是將預收款或當期銷售收入進行掛賬，利用往來款人為調(diào)節(jié)收入；三是延遲開具房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票，銷售收入不及時入賬。（2）不確認房地產(chǎn)銷售收入。這主要涉及到會計核算的真實性問題，主要表現(xiàn)為：一是房地產(chǎn)開發(fā)商用建設(shè)完工的商品房直接抵消應付建安公司的施工成本，而不確認銷售收入，這樣不計或者少計以減少土地增值稅應納稅額；二是將應當視同銷售商品房不確認主營業(yè)務收入，例如將商品房作為獎勵、福利發(fā)放給職工。（3）通過簽訂“陰陽合同”，減少應納稅額，侵蝕土地增值稅的稅基。房地產(chǎn)開發(fā)為了減少土地增值稅以及其它稅費的應納稅額，會和購房者簽訂“陰陽合同”，以減少應納稅稅基，從而導致賬面上的銷售收入過小。

2.虛列成本增加可抵扣項目。虛列土地開發(fā)成本可以貫穿于房地產(chǎn)開發(fā)的整個流程中，從最初的拆遷、土地平整一直到最后的竣工決算、物業(yè)管理。（1）在房地產(chǎn)開發(fā)前期，虛增土地平整成本和拆遷費用。土地開發(fā)商經(jīng)常通過土地平整費用和拆遷補償費用虛增土地開發(fā)成本。土地一級開發(fā)環(huán)節(jié)中，土地的征用、平整和拆遷成本都由房地產(chǎn)商負擔，而一般這種成本缺乏法律承認的支持憑證，在這個過程中房地產(chǎn)商可以虛增征用、平整和拆遷成本以達到扣減土地增值稅的目的。（2）通過虛開發(fā)票、虛構(gòu)合同或者關(guān)聯(lián)方交易多計開發(fā)成本。這種虛列開發(fā)成本的方式主要體現(xiàn)在以下三個方面：一是房地產(chǎn)開發(fā)商利用發(fā)票監(jiān)管的漏洞和上游供應鏈的親密，合謀虛列發(fā)票，或者開假發(fā)票來增加房地產(chǎn)成本；二是房地產(chǎn)商通過根本子虛烏有的項目，編造項目合同來虛列成本；三是利用建安公司、銷售公司等關(guān)聯(lián)企業(yè)多計開發(fā)成本，例如操縱關(guān)聯(lián)公司利用不公允的交易價格增加建筑、安裝成本和購買成本，從而達到虛增土地開發(fā)成本、減少土地增值稅的目的。（3）利用期限錯配和項目錯配調(diào)節(jié)成本。這種方式主要體現(xiàn)在兩個方面：一是從時間上，將前期成本延遲計入本期或者將下期的成本提前計提至本期；二是從項目上，不單獨對于個別項目進行核算，將不同項目成本或者完工和未完工項目混淆在一起，從而調(diào)節(jié)土地開發(fā)成本。（4）將一些屬于房地產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)部分固定資產(chǎn)等成本納入商品房成本。這部分主要是將物業(yè)管理用房等應計入房地產(chǎn)商固定資產(chǎn)等輔助資產(chǎn)故意計入房地產(chǎn)開發(fā)成本，從而虛增房地產(chǎn)開發(fā)成本。

（三）核定范圍不準確和稽查能力不足

目前在我國稅務機關(guān)存在著擴大核定征收范圍的傾向，甚至個別地方有“以核定為主、一核了之”、“求快圖省”的做法。與此同時，我國稅務機關(guān)稽查能力不足，不能很好的適應稅收工作，具體表現(xiàn)有：一是稅務協(xié)調(diào)溝通能力不足，缺乏信息化技術(shù)平臺，與房產(chǎn)管理部門及土地管理部門信息溝通存在障礙；二是基層稅務機關(guān)征管力量綜合素質(zhì)不能滿足土地增值稅復雜的稽核業(yè)務的要求，例如對于相應的房地產(chǎn)開發(fā)過程業(yè)務較為生疏、相關(guān)賬務處理流程不夠熟悉、對適用的法律法規(guī)和政策規(guī)定缺乏了解。

（四）房地產(chǎn)商將土地增值稅長期掛賬，不及時清繳稅款

房地產(chǎn)商將土地增值稅長期掛賬，不及時清繳稅款，這也是央視指責房地產(chǎn)商應交而未交的土地增值稅總額超過3.8萬億元的主要原因。房地產(chǎn)商將增值稅長期掛賬一方面可以調(diào)節(jié)利潤，另外一個方面可以將應納增值稅稅金隨時轉(zhuǎn)回。

（五）土地增值稅房地產(chǎn)調(diào)控工具作用未能發(fā)揮出來

目前我國房地產(chǎn)商存在各種偷逃土地增值稅行為，同時土地增值稅征收法定范圍還未覆蓋二手房、商業(yè)用地和工業(yè)用地。這導致土地增值稅的房地產(chǎn)調(diào)控工具作用未能發(fā)揮出來。房地產(chǎn)商偷逃土地增值稅以及征收法定范圍未能覆蓋二手房造成未能實現(xiàn)對土地收益增值部分納稅，沒有平抑房地產(chǎn)暴利，沒有打擊到炒賣地皮行為，沒有發(fā)揮規(guī)范土地市場交易行為的作用；對商業(yè)用地和工業(yè)用地不征收土地增值稅，一方面導致土地增值收益免稅，另外也導致不少企業(yè)利用地方政府在招商引資給予的土地優(yōu)惠條件大量囤積土地，改變土地用途。

從土地增值稅征管過程存在問題的主要原因來看，主要包括以下幾個方面：一是房地產(chǎn)商的目標是股東財富最大化，避稅土地增值稅則是股東財富最大化有效的途徑。房地土地增值稅工程建設(shè)施工專業(yè)性強，業(yè)務技術(shù)含量、核算方式過于復雜，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以少計收入，多記成本，這使得無論是采取預征的方式還是清算征收的方式，房地產(chǎn)商都有機會和可能偷逃土地增值稅；二是稅務機關(guān)征收管理制度滯后、有效征收力量不足，未能勤勉盡責地履行征管職責；三是土地增值稅法部分規(guī)定存在漏洞，不具有操作性。例如土地增值稅征管中的清算工作幾乎癱瘓，清算效果不佳，大部分基層地稅機關(guān)為簡單省事，采用簡約預征的方式確定土地增值稅。另外即使是進行核定，也是不顧核定條件，簡單地“一核了之”。根據(jù)已調(diào)查的數(shù)據(jù)顯示，預征金額入庫占比均超過70%以上，而實行清算征收入庫的金額均不足10%。

四、土地增值稅審計目標和審計方法

（一）土地增值稅審計總體目標和具體目標

土地增值稅事關(guān)國家房地產(chǎn)調(diào)控政策的落實，涉及到稅收征管體制機制問題，關(guān)系到人民利益和國家財政收入，因此土地增值稅審計總體目標就是保持國家房地產(chǎn)土地調(diào)控政策暢通無阻，推動稅收征管體制的改革和完善，維護人民和國家的利益。土地增值稅審計的具體目標應該包括以下內(nèi)容：一是核實房地產(chǎn)企業(yè)應納稅額的準確性、完整性和時間截止；二是對于稅務機關(guān)在稅收征管過程中的職責履行情況進行問責；三是發(fā)現(xiàn)稅收征管過程整體性、系統(tǒng)性問題，并給出具有建設(shè)性的審計意見。

（二）土地增值稅審計方法

針對上述土地增值稅中的存在各種問題，審計機關(guān)應采取相應的應對策略以解決土地增值稅中存在的問題，督促房地產(chǎn)商依法納稅和推動稅務機關(guān)建立土地增值稅征管的長效機制。

1.總體審計應對策略。（1）向?qū)徲嫿M強調(diào)土地增值稅審計的重要性和保持職業(yè)懷疑的必要性。（2）審計組當中應該安排更多具有土地增值稅審計經(jīng)驗或者熟悉土木工程造價，稅務籌劃知識的審計人員。（3）在選擇擬實施的進一步審計程序時融入更多不可預計的因素。例如在審計程序性質(zhì)、時間安排和范圍方面增加不可預見性。（4）統(tǒng)籌審計程序性質(zhì)。例如統(tǒng)籌好觀察、詢問、查詢、重新計算、重新執(zhí)行和分析等審計程序在審計過程中的運用。

2.具體的審計方法。實施審計程序首先就要對房地產(chǎn)商繳納土地增值稅的準確性、完整性以及時間截止給出明確的判斷；要對稅務機關(guān)在納稅征收過程中的職責履行情況進行判斷。為完成審計目標，表2給出了針對各審計目標的具體審計方法。

表2 土地增值稅審計策略

五、相關(guān)審計建議

房地產(chǎn)開發(fā)項目復雜、施工周期長、土地增值稅計算難度大，這給土地增值稅征管帶來諸多問題，這些問題涉及到稅務機關(guān)和納稅人雙方面。一方面房地產(chǎn)商在財富最大化目標下導向通過各種手段偷逃土地增值稅，另外一個方面稅務機關(guān)應不斷提升自身勝任能力和管理水平以滿足土地增值稅征管工作的需要。本文針對土地增值稅征管問題提出以下建議：

（一）在土地出讓金和耕地保護審計中關(guān)注土地增值稅可抵扣成本

在土地出讓金和耕地保護審計中會關(guān)注到財政部門獲取的土地出讓金收入，為了核實土地出讓金的準確性和真實性，審計機關(guān)一方面可以直接核實相關(guān)土地金出讓收入的會計憑證，另外一個方面可以對獲得土地的交易對手進行延伸取證。實際上政府土地出讓金收入就是房地產(chǎn)商購買土地使用權(quán)成本，而這部分成本恰好是房地產(chǎn)商土地增值稅中可抵扣成本，所以在土地出讓金收入審計可以延伸到房地產(chǎn)商或者稅務機關(guān)核實土地增值稅可抵扣項目以確認政府的土地出讓金收入。

（二）審計機關(guān)在相關(guān)審計中要關(guān)注稅務機關(guān)的勝任能力和履職盡責情況

稅務機關(guān)相關(guān)土地增值稅資料和數(shù)據(jù)可靠性與稅務機關(guān)的勝任能力和履職盡責情況緊密相連，除了土地出讓金審計中的土地出讓金數(shù)額需要得到稅務機關(guān)資料和數(shù)據(jù)支持外，其它方面很多審計證據(jù)或者數(shù)據(jù)也需要得到稅務資料和數(shù)據(jù)支撐，因此審計機關(guān)在相關(guān)審計中要關(guān)注稅務機關(guān)的勝任能力和履職盡責情況。審計機關(guān)在相關(guān)審計過程中可以對于征管人員的綜合素質(zhì)、征管手段和技術(shù)、征管的信息化水平、征管組織協(xié)調(diào)能力和溝通機制是否滿足征管需要發(fā)表意見；同時審計也應當關(guān)注稅務機關(guān)的履職情況，關(guān)注內(nèi)容包括稅務機關(guān)是否按照國家各項調(diào)控政策和有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定勤勉地進行稅收征管工作，是否存在懶政怠政現(xiàn)象。

（三）完善土地增值稅征管辦法和條例

目前土地增值稅部分法律法規(guī)存在一定瑕疵。一是清算環(huán)節(jié)的可操作性比較差，這導致預征環(huán)節(jié)土地增值稅入庫比例過高，另外許多優(yōu)惠政策都是建立在清算環(huán)節(jié)這個基礎(chǔ)之上的，例如《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的可以免交，因此土地增值稅相關(guān)法律法規(guī)應當規(guī)定更加具有可操作性清算方法或者出臺相關(guān)清算指南手冊；二是增大土地增值稅征收法定范圍。土地增值稅征收法定范圍還未覆蓋二手房、商業(yè)用地和工業(yè)用地。為支持實體經(jīng)濟，防止通過商業(yè)用地和工業(yè)用地的投機行為，土地增值稅征收對象應該包括商業(yè)用地和工業(yè)工地。三是對房地產(chǎn)商偷逃稅的懲罰力度較小，其違法違規(guī)成本較低。有關(guān)審計、稅務、財政、國土及住建等部門應當修改有關(guān)法律法規(guī)，除了對偷逃稅進行重金罰款以外，還應該根據(jù)其偷逃土地增值稅數(shù)額和性質(zhì)情節(jié)程度來對房地產(chǎn)開發(fā)商拿地、房地產(chǎn)開發(fā)許可和預售資格等涉及房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)等進行限制或者處罰，倒逼房地產(chǎn)開發(fā)商依法納稅。

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