我國營改增影響效應的分析及政策建議

束洪波

（安徽大學 經濟學院，安徽 合肥 230601）

我國營改增影響效應的分析及政策建議

束洪波

（安徽大學 經濟學院，安徽 合肥 230601）

隨著中國金融稅制改革，深化營業稅增值稅的過程，作為稅收制度改革的一項重要內容備受關注.自2012一月，上海作為首個試點城市，開展營業稅改征增值稅工作從交通運輸業和現代服務業行業開始，雖然說增值稅取代營業稅（增值稅）從總體平穩發展與布局，但其中暴露的問題也很多.本文通過對營業稅和增值稅內涵的解讀，對比營改增前后的政策變化，進一步從宏觀和微觀角度說明營改增的影響，以期能夠發現更多的問題，提出自己的政策建議.

營業稅；增值稅；效應

1 營改增的相關概念介紹

1.1 營業稅

營業稅是對在中國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人就其所取得的營業額征收的一種稅.隨著商品貨物的流轉，就增加了繳納營業稅的機會，從而存在著重復征稅的現象，由于營業稅包括在商品的價格里，屬于價內稅.這一廣泛領域的征稅范圍包括建筑，金融，保險，電信，文化體育業，娛樂業等第三產業.第三產業的發展直接關系著人民的人常生活，所以營改增的征稅范圍是廣泛和普遍的，營業稅的征收簡單易行，其稅率在3%到20%不等.營業稅除了娛樂業其他行業的稅率都比較低，營改增之后其稅率反而較高.

1.2 增值稅

伴隨著商品生產、流通、勞務服務中多個環節，這些環節產生了新增價值，增值稅就是對新增價值征稅，其應納稅額是這些商品和勞務的不含增值稅的總額.增值稅商品和勞務的增值額征稅，如果不產生增值額就不征稅，所以它消除了雙重征稅，其不含稅的價格實際上也是對消費者增值稅的稅負.我國的增值稅設置了一檔基本稅率和三檔低稅率，小規模納稅人不適用稅率而適用征收率基本稅率為17%，三檔稅率分別為13%、11%、6%，小規模的征收率為3%.增值稅的征收涉及到貨物的生產、批發、零售和進口環節，加工和修理修配勞務也屬于增值稅的征稅范圍，交通運輸業、郵政業、部分現代服務業等7種營改增試點的應稅服務也應繳納營業稅.總的看來，我們國家還是處于在生產型增值稅階段.因此，在二零零八年十一月五日，國務院常務會議決議通過了自二零零九年一月一日起，在全國所有區域奉行增值稅的稅收變革.

2 營改增的必要性

從1994年起在全國區域實行增值稅改革，由于當時中央和地方政府的財政力量以及所處的經濟環境等許多綜合要素的考慮，增值稅的課稅范圍只是包括第二產業和第三產業中的零售和加工、修理修配業，絕大不部分第三產業則征收營業稅.為了平衡的分配國家和地方政府財政收入，增值稅其中百分之75劃分為中央收入，其余的確定為地方共享稅，而營業稅則劃分為地方稅.當時的稅收制度確實滿足了社會發展的需求，但是隨著我國產業結構的轉型和全球化快速深入，以前的稅收制度已經嚴重的制約了經濟社會的發展，產業結構也會因此而得不到轉型，所以固有的經濟利益的矛盾越來越突出.

第一，營改增之前，由于增值稅和營業稅的之間平行征收，并且征稅范圍區分不明確、合理，這種稅收體制割斷了增值稅的稅收抵稅環節的作用，嚴重影響了增值稅發揮資源配置的作用.營改增有利于完善我國的稅收改革，發揮增值稅在社會生產中的調節作用.

第二，營改增之前，營業稅對企業的營業額進行全額征收，這樣使企業采用“小而全”、“大而全”的營業模式，從而來規避重復征稅，這種模式嚴重影響了企業日常的生產和投資決策.營業稅增值稅，影響企業的投資決策，優化企業的生產模式，有利于促進工業發展，經濟結構的調整.舉個例子來說，假如某公司做一個2000萬的項目，其中公司利潤800萬，建材公司800萬，設計公司400萬.如果營業稅稅率為10%，則該公司納稅為200萬，建材公司80萬，設計公司40萬.實際上就是按照2000+800+400萬的營業額繳稅，那么其中1200的營業額就重復繳稅.

第三，營業稅和增值稅的平行征收使得稅收征管實踐出現了一些急切需要改進的問題.隨著產業的轉型升級，第三產業突飛猛勁的發展，稅收征管工作也面臨著新的難題.營改增有利于簡化征管，適應社會經濟變革的發展.

第四，營改增之前，第三服務業大多征收營業稅，由于其價格中包含了營業稅，出口時無法退稅，使得我國的服務出口容易在國際貿易中處于不利地位.營改增之后，有些服務業課征增值稅，有利于促進外貿行業的發展，推動出口貿易的復蘇.

3 營改增產生影響的宏觀分析

3.1 營業稅改征增值稅顯然是進一步簡化我國的稅收制度，對商品和服務實行不同的稅收制度的歷史終結，優化我國的稅收制度，推進稅制改革，進一步加強了稅收中性，有利于征收管理.一方面是營改稅與增值稅劃分更加清楚，降低了兩種稅的復雜程度，稅種減少了，另一方面完善了增值稅的內在抵扣鏈條，減少了增值稅的征收漏洞，從而使得銷項稅的抵扣變得更簡單和方便，長期來看，有利于加強稅收的征管和自律，減少國家稅收的流失.

3.2 營改增有利于了我國各個產業的結構升級，促進現代服務業的發展.第一，由于營改增以后服務業在總體上減稅了，服務企業的稅收負擔減輕了.在整個服務業的上下游產業鏈上，上游企業對下游企業開具增值稅專用發票可以由下游企業進行抵扣，一定程度上減少了下游企業的稅負，這在一定程度上刺激了生產企業內部服務部門獨立分離，以及服務業務外包業務的快速發展，促進了產業結構的調整.第二，營改增加快了新興業態的成長.營改增以前，應稅服務的提供征收營業稅，不能在下游產業鏈征收的增值稅中抵扣.營業稅改征增值稅以后，提供應稅服務征收增值稅，能夠在下游產業鏈中征收的增值稅抵扣.在那些經營規模龐大的新興業態服務里，由于所需要的設備規模較大，就會產生該類企業進項設備抵扣和下游產業鏈增值稅進項抵扣的兩重抵扣效果，這對于正在迅速成長的新興業態的發展及其企業自身的利潤的增加產生巨大的支持作用.第三，營改增提升產業間的分工程度.營改增以前，增值稅一般納稅人購買服務所含的營業稅稅款以及營業稅納稅人購買貨品所含的增值稅稅款都得不到抵扣，由此形成增值稅一般納稅人隱性負擔營業稅，營業稅納稅人隱性增值稅的現象，加大了制造業與服務業之間產業分工的稅收成本.營業稅改征增值稅以后，上述購買貨品和服務所負擔的稅額，均能通過標準的增值稅稅制加入到抵扣鏈條上，從而降低了產業協作和分工的隱性稅收成本.第四，營改增推進第三產業內部分工協作.營業稅改增值稅以前，一些服務外包業務采取了”差額征稅”營業稅征收辦法，應納稅額扣除其外包支出.上述征稅方式是借鑒增值稅的做法，減輕營業稅“道道課征”缺點的影響，但還是存在著因稅收征收和運行機制不規范、不公平問題.營業稅改征增值稅以后，營業稅“差額征稅”辦法被增值稅“環環抵扣”鏈條機制所替代，應稅服務領域內營業稅重復征稅問題將從源泉上得以更為廣泛地解決，為第三產業內部分工空間的開拓創造持續穩定的制度環境.

3.3 營改增拓展了出口業務，拓展出口業務.第一，營業稅改征增值稅以前，我國向境外公司提供勞務等服務性企業，只有在特定區域的技術外包服務企業享受這種免稅待遇，普通的服務性企業不受益于免稅條款.營業稅改征增值稅以后，向境外單位提供的服務免稅種類變多了，其中包括向境外單位提供的技術咨詢服務、技術轉讓服務、商標著作權轉讓服務、知識產權服務、業務流程管理服務、軟件服務、認證服務、咨詢服務，這些服務均可享受免稅或零稅率待遇，從而降低了企業稅負負擔.第二，營改增以前，境外向境內提供勞務需要交納營業稅，當我們把這些從境外引進的勞務用于國內的生產環節，企業所承擔的營業稅額不能抵扣，變相增加了勞務進口的稅收成本.營業稅改征增值稅以后，引進勞務所承受的稅額得到抵扣，所以以前的稅收制度短處將得以解決，從而為營造一個從國際市場上引進先進技術成果激勵環境.

4 營改增產生影響的微觀分析

從微觀角度來看，主要以企業作為一般納稅人和小規模納稅人為例分析營業稅改征增值稅對其稅負的影響大小，進而確定對企業營改增前后財務會計的影響.

4.1 從一般納稅人的角度分析，一般納稅人可分為服務企業，制造企業，服務制造混合型

人力成本在企業的成本中占比高是服務型企業最大特點，人力資源已經變為服務型企業的第一資源.服務性企業中其提供服務所增加的收入在利潤總額中占有絕對地位，所以公司只有服務收入，基本沒有其他收入來源，也就談不上因其他收入產生的增值稅發票問題.這類企業在營改增改革以后由于沒有進項稅額可以抵扣，相應增加了稅負負擔.而對于非服務型企業來說，營改增是極大的利好，公司本來購買勞務就會產生增值稅進項稅額.這類企業在營改增稅收改革以后，購買勞務和產品的進項稅額能夠抵扣，使企業的稅負降低了.

以交通運輸業的一般納稅人為例進行分析.交通運輸業原來屬于營業稅的征收范圍，其營業稅稅率為3%,營改增之后交通運輸業征收11%的增值稅，并且進項稅額可以按適稅稅率抵扣，本例中可以抵扣的稅率假定為17%，則可以計算出營業稅改征增值稅前后企業所承擔的稅負各為：納稅人營業稅=當期應納稅收入×3%；一般納稅人增值稅=當期應納稅收入×11%－當期可抵扣支出×17%.經過測算，當期可抵扣支出=47.1%×當期應納稅收入，企業營改增前后的稅負負擔是一樣的；當期可抵扣支出金額比例＜47.1% ×當期應納稅收入，則一般納稅人增值稅＞納稅人營業稅.交通運輸業企業的主要成本支出主要包括燃料、修理費和備件、人力成本、過路費等，這些費用目前可實際抵扣的進項稅少.雖然目前購買機器設備的進項稅可以扣除，但考慮到設備的使用時間越長，一般企業不可能每年大批量購買設備，所以實際金額扣除有限，所以3%到11%名義稅率的改變使得企業的稅負容易增加.

以一般部分服務業的一般納稅人為例分析.現代服務業原來大部分征收營業稅，其營業稅稅率為5%，進項稅額不能抵扣；營改增以后現代服務業按照不同的行業分別征收6%和17%增值稅，進項稅額可以抵扣，本例中企業增值稅銷項稅稅率假定為6%，進項稅稅率假定為17%，則可以計算出營業稅改征增值稅前后企業所承擔的稅負各為：納稅人營業稅=當期應納稅收入×5%；一般納稅人增值稅=當期應納稅收入×6%-當期可抵扣支出×17%.經過計算，當期可抵扣支出=當期應納稅收入×5.9%時，此時，納稅人營業稅=一般納稅人增值稅；當期可抵扣支出＜當期應納稅收入×5.9%，則納稅人營業稅＜一般納稅人增值稅.例如，某企業的營業收入費用是1000萬，在沒有實施營改增方案以前，該企業需要繳納的營業稅稅費是50萬，而稅務實施營改增以后，該公司需要繳納的稅費是1000萬/1.06×6%=566000，營改增前后計算的差異是66000.通過相關分析，不難看出實施營改增方案后可以在一定程度減少服務行業中除去有形動產以外的實際稅收負擔.

4.2 從小規模納稅人來看，小規模納稅人稅負普遍下降

營改增前后交通運輸業稅收負擔的變化.作為小規模納稅人，沒有進項稅額抵扣問題，增值稅征收率與原營業稅稅率直接影響著交通運輸業名義稅率的變化.交通運輸業納稅人原來按3%征收營業稅，營改增之后，小規模納稅人繳納增值稅，其征收率為3%，在計算增值稅時，把含稅的價格變為不含稅的價格：納稅人營業稅=當期應納稅收入×3%；小規模納稅人增值稅=當期應納稅收入／（1+3%）×3%≈當期應納稅收入×2.91%，從上面的稅率變化可以看出，營改增之后納稅人實際稅負下降了0.09%個百分點，降幅2.9%，也略有下降.

營改增前后現代服務業稅收負擔的變化.由于增值稅小規模納稅人征收率為3%，且是不含稅銷售額，營改増”后，適用增值稅征收率為3%，同樣在計算增值稅時，把含稅的價格變為不含稅的價格：納稅人營業稅=當期應納稅收入×5%；小規模納稅人增值稅=當期應納稅收入／（1+3%）×3%≈當期應納稅收入×2.91%.從上面的稅率變化可以看出，營改增之后納稅人實際稅負下降了2.1%個百分點，降幅達到了41.8%，下降最為顯著.

營改增前后對于交通業和現代服務業稅收負擔的計算，從中可以看出，不管承受稅率的主體是哪種納稅人，稅率的變化對于企業的實際稅負產生了影響.同時，企業可用于抵扣的進項稅額和固定資產更新周期也會對企業實際的稅收產生影響.營改增后之所以會出現企業實際繳納的稅增加這一現象，有一部分歸咎于企業沒能獲得可抵扣的增值稅專用發票.比如很多加油站無法獲得增值稅專用發票，使得運輸業的主要成本燃油費的進項稅額無法抵扣.有些服務型企業由于固定資產更新周期長，固定資產很難經常更新，進項稅額得不到充足利用，使得企業稅負增加.

5 營改增的完善與企業的應對策略

5.1 完善財政體制改革

第一，合理分配地方和中央的稅收收入.營改增造成了地方財政收入減少，而地方的支出每年變化不明顯，這就需要適當提高地方政府的增值稅的分成比例，以保持地方稅制改革的積極性和動力.同時，對于共享稅分成方面，應綜合考慮各個地區的經濟發展水平、人口規模、地方政府財政收入等各種要素達成分成或返還比例的方案，建立完善的增值稅配套政策.第二，加強地方稅務體系的建設，尋找地方稅收方面的主稅種.根據國際體制改革的演變，房產稅和資源稅可以發揮地方主稅種的作用.我國這兩種稅種已初具規模，如果國家加快這兩種稅種的改革，可以使其成為地方主稅種，發揮地方政府穩定稅源的作用.

5.2 增值稅的試點可以循序漸進的全面推進

我們知道改革分為一步到位和循序漸進的模式，我們在選擇循序漸進的模式推進改革時，應該考慮各地區服務業的比重.比如，東部發達省區、市的服務業可達到60%的比重，在這些地區實施營改增效果顯著.同時營改增的試點過程中也要考慮地方的財政稅收體制是否完善，如果各地方的財政體制不完善，將會給中央和地方稅收改革的對接產生問題.因此，營改增需要穩健的向全國開展，在特定區域我們可以采取一步到位的模式，而區域的擴圍可以采取漸進的方法.這種做法既可以保持地區之間增值稅抵扣的連續性和完整性，避免凹地效應，也可以提高未試點地區的稅收征收效果.

5.3 對于企業營改增以后稅負增加的現象，政府可以建立和完善補貼機制，實時調整相關行業的增值稅稅率

2013年8月，自從交通運輸業和部分應稅服務業試點改革以來，國家也出臺相關政策，規定各地可以在不違背營改增試點改革的基本原則下，制定符合當地實際情況的財政政策.各地政府實行的過渡性財政補貼政策有利于提高企業生產經營的積極性，體現稅負的公平原則.

在實踐中，交通運輸業和有形動產租賃試點企業的稅負增加了，其中最主要的原因是營改增以后企業的名義稅率變大.雖然從短期來說，試點企業稅率的變化會使國家的稅收收入降低，但是增值稅稅率的調整會優化相關行業稅負，從長遠發展來看，國家的稅收體制會變得更加完善，從而擴大稅基，增加稅收總額.

5.4 企業需要根據自己的實際情況，用好政策，做好營改增的稅務籌劃

營改增以后企業需要根據本企業稅負情況以及國家政策的變化做好籌劃，通過探索增加增值稅抵扣的措施，用好政策紅利，促進自身的發展.例如，營改增以后，企業可以根據實際需要適當提前購買固定資產，加快增值稅的抵扣循環，減少需要繳納的增值稅.同時，由于營改增以后，應稅服務外包改征增值稅，因此企業可以在購買應稅服務的同時，增加抵扣鏈條得到稅收上的優惠.

〔1〕呂獻榮.增值稅擴圍改革的相關思考[J].財會月刊,2012 (6).

〔2〕高東芳．“營改增”試點企業稅負增加的原因及對策[J]．財會月刊，2013(7).

〔3〕滕小芳.張春雷．“營改增”導致部分企業稅負增加的原因及應對[J]．北方經貿,2014(4).

〔4〕王勁松.“營改增”引企業上海“搶灘”[N].中國財經報,2014.

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F810.4

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1673-260X（2015）09-0070-03