公共部門內部控制研究簡述

●柳光強

公共部門內部控制研究簡述

●柳光強

內部控制一直是會計學界十分活躍的一個研究領域，但涉及公共部門內部控制的研究較少，而內部控制對于公共部門的有效運行以及履行職責至關重要。本文就近年來國內外對公共部門內部控制的研究動態作一個系統介紹和評價，并提出對相關問題的思考。

一、引言

21世紀初美國的安然等一系列財務舞弊事件把人們的目光轉移到內部控制上來，引致《薩班斯—奧克斯利法案》的發布，隨后金融危機的迅速蔓延引發了大家對公共部門內部控制的關注，從而掀起了研究內部控制的風潮。公共部門的內部控制源于企業內部控制，但又高于企業內部控制。由于公共部門的地位和作用的特殊性，使之容易“失靈”，因此，有必要完善內部控制，形成有效的治理機制，為公共部門的有效運行和治理提供堅實保障。

二、國外公共部門內部控制研究評述

美國作為內部控制相對健全、完善的國家，較早關注公共部門內部控制。從18世紀末開始，美國通過頒布一系列法案準則開始構建公共部門內部控制，歷經一個多世紀的改革和發展，在國會、預算管理總局（OMB）和審計總局（GAO）的推動下，公共部門內部控制框架基本建立，并逐步趨于完善。其中影響較大的法律準則有：1950年的《會計與審計法案》要求聯邦政府主要機構、機構領導建立內部控制系統；1978年通過《督察長法案》開始構建督察長制度，設立督察長辦公室，保證督察長的地位完全獨立，對部門各種不合理現象進行調查和審計評估；1982年的《聯邦管理者財務廉潔法案》再度以立法形式對政府內部控制加以規范，授權GAO發布內部控制準則，要求行政機構向總統和國會出具年度報告，在公共部門內部控制發展史上具有里程碑式的意義；1983年的《聯邦政府內部控制準則》以及1981年OMB所發布的123號通告“受托管理責任和控制”構成了該時期內部控制框架體系的主要規范性文件；1990年的《首席財務官法案》促成了首席財務官（CFO）制度的建立；1996年的《聯邦財務管理改進法案》促進了聯邦財務管理的改善；2004年對123號通告修訂后的 《預算管理總局通告A-123：管理層的內部控制責任》，為聯邦管理者提供了關于內部控制責任、流程、標準以及評估要求的指南；2008年的《督察長改革法案》進一步加強了督察長的獨立性以及專業勝任能力。除美國外，荷蘭、日本、英國、冰島等國家也在理論和實踐方面致力于完善公共部門內部控制，如1990年荷蘭通過《政府會計法》，依此法確定公共組織內部控制的法律職能，開始構建內部控制體系；日本通過《公共財務法》和《公共會計法》確定公共部門的財務和會計檢查及內部控制；英國通過一系列改革形成了基于績效審查框架和失靈狀況的信息搜集及制度安排的系統框架，有效地治理了英國政府存在的嚴重財務問題。

公共部門內部控制的發展與成熟離不開企業內部控制的研究與實踐成果以及相關國際組織的推動，其中1992年COSO委員會發布的 《內部控制——整合框架》（COSO報告）、2002年美國國會通過的《薩班斯—奧克斯利法案》、2001年國際會計師聯合會（IFAC）發布的 《公共部門治理——管理層視角》報告以及2004年最高審計機關國際組織批準頒發的《公共部門內部控制準則指南》對公共部門內部控制研究產生了重要影響。COSO報告形成了美國式的內部控制，并得到世界各國的廣泛認可并紛紛效仿，而 GAO在COSO框架的基礎上，針對該報告存在的弊端發布了全新的基于風險導向和業績導向的 《聯邦政府內部控制準則》（1999）。由一系列公司財務舞弊事件所引發的薩奧法案突出了內部控制的重要性，也對上市公司提出了更為嚴格的要求，借鑒該法案的核心精神，公共部門內部控制體系日臻完善。IFAC發布的 《公共部門治理——管理層視角》報告，為各國提供了公共部門治理的最佳典范，突出了內部控制的思想，認為內部控制制度是政府責任的基礎，是政府治理最重要的工作。《公共部門內部控制準則指南》特別增加了“風險評估”內容，賦予內部控制新內容，體現了公共部門內部控制的特征，并強調了公共部門的風險評估。

總結國外公共部門內部控制研究結果及其發展趨勢，呈現出以下幾個特征：通過法律形式確定內部控制責任；各監督管理機構密切配合；內部控制的范圍廣泛以及執行主體多元化；將企業內部控制的方法程序融入到公共部門內部控制領域；重視發揮政府審計的外部監督和對公共部門內部控制的建設性作用。

三、國內公共部門內部控制研究評述

2006年7月，我國企業內部控制標準委員會成立，并開始構建我國企業內部控制標準體系。2008年財政部等聯合頒布并實施的《企業內部控制基本規范》以及2010年發布的配套指引，針對企業內部控制作出了具體規定，使企業管理制度日益健全，管理水平顯著提升。在財政部帶領下以及相關課題組和專家成員的努力下，2012年 11月 29日印發 《行政事業單位內部控制規范(試行)》，規定自2014年1月1日起在全國執行，正式啟動了行政事業單位內部控制建設與實施的系統工程。該規范主要對風險評估和控制方法、單位層面的內部控制、業務層面的內部控制（包括預算業務控制、收支業務控制、政府采購業務控制、資產控制、建設項目控制、合同控制）、評價與監督等內容作出具體規定，目的是進一步提高行政事業單位的內部管理水平，規范內部控制，加強廉政風險防控機制建設，加強對權力運行的制約與監督，形成不能腐的防范機制和不易腐的保障機制。自此我國公共部門內部控制研究上升到一個新的臺階，但是仍未建立完整的理論體系，外界對公共部門內部控制也尚未形成統一的認識，這將會使內部控制的實施效率和效果受到限制。

我國對公共部門內部控制的研究與實踐起步較晚，主要集中于對國外經驗的借鑒，但也有一部分學者致力于對我國公共部門內部控制現狀及體系構建進行研究。王戍（2006）站在國際視野，基于對最高審計機關國際組織各成員國的考察，提出了政府部門內部控制發展的六大趨勢。2006年，王光遠在《再造政府機關內部控制機制》一文中，在重點介紹美國的督察長和財務長制度的基礎上，指出中國政府內部控制面臨十大問題，包括對內控理念的曲解、對風險評估的忽視以及內外部監督不匹配等。2008年，財政部的劉玉廷、王宏博士在《美國加強政府部門內部控制建設的有關情況及啟示》一文中，從立法、準則及具體實踐方面回顧了美國加強政府部門內部控制建設的大致情況和發展進程，簡要總結了幾個有益啟示，包括：要重點關注政府行政行為的合法性、財務報告的真實性與資源調配的適當性；政府內部控制發展與企業內部控制發展是相互影響、相互促進的；政府部門內部審計在加強政府內部控制建設中發揮著重要作用等。張慶龍（2012）也基于美國政府部門內部控制演進過程，提出該如何構建政府部門內部控制框架。

一部分學者更側重于結合中國的國情分析公共部門內部控制現狀，并探討如何構建公共部門內部控制體系。國家審計署科研所在2006年開展的政府部門內部控制研究課題中，從理論和實證兩個層面揭示了目前政府內部控制存在的問題，對公共部門內部控制的環境風險展開了審計調查及測評，并提出完善政府內部控制的建議。周衛華（2011）針對我國政府內部控制存在的問題，提出我國政府內部控制體系建設的規劃和目標；陳珊（2008）認為應以內部控制自我評價為基礎，內部審計機構設置為保障來構建和完善公共部門內部控制體系；董曉紅（2008）認為政府內部控制目標、主體、客體、原則是構建公共部門內部控制框架需要解決的重點。

《行政事業單位內部控制規范(試行)》頒布后引發了一些學者的思考。劉永澤、唐大鵬（2013）在《關于行政事業單位內部控制的幾個問題》一文中，對不同屬性和業務的行政事業單位進行深入調研后，結合企業內部控制的基本理論，對行政事業單位內部控制概念進行了新的詮釋，并有針對性地論述了行政事業單位內部控制實施機制。王秀英（2013）認為行政事業單位內部控制的建設，重點在于對影響內部控制主體目標實現的種種風險進行梳理、識別、分析和應對，并將風險管理的導向理念貫穿于內部控制的全過程。

此外，涉及公共部門內部控制的譯著和國內著作雖然不多，但有效推動了公共部門內部控制的研究進程。如王戍（2005）所譯的《公共部門內部控制——最高審計機關國際組織內部控制概念的更新》，基于最高審計機關國際組織所頒布的 《公共部門內部控制準則指南》，重新解讀了內部控制；王光遠等（2009）所譯的《聯邦政府內部控制》，著重通過借鑒公司治理和企業家理論，從治理角度審視了政府內部控制；徐國強等（2010）著的《行政事業單位內部控制實證研究》，采用了利克特問卷調查法對行政單位、高校、醫院進行了實證分析，但是缺乏涉及公共部門內部控制框架的系統研究。

（本文系中央高校基本科研業務經費項目〈項目編號：31541411118〉的階段性研究成果）

（作者單位：中南財經政法大學會計學院）

（本欄目責任編輯：周菲）