企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號第十八條的修改建議

宣修山

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號第十八條的修改建議

宣修山

一、文本

第十八條：在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。

二、長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款

“應(yīng)收融資租賃款”作為資產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)該代表未來實(shí)在的現(xiàn)金流，但根據(jù)準(zhǔn)則中的相關(guān)內(nèi)容，其中的“初始直接費(fèi)用”部分顯然不存在未來的現(xiàn)金流。

準(zhǔn)則表述：“最低租賃收款額”是指“最低租賃付款額加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值；

“最低租賃付款額”，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；

從上述條文（包括第十八條）可歸納出，出租人通過融資租賃業(yè)務(wù)將融資租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為以下分別由各責(zé)任人承擔(dān)的項(xiàng)目：

1.由資產(chǎn)租入人應(yīng)當(dāng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)；

2.由資產(chǎn)租入人或與資產(chǎn)租入人相關(guān)的第三人向資產(chǎn)租出人擔(dān)保的資產(chǎn)余值；

3.由獨(dú)立于資產(chǎn)租入人和資產(chǎn)租出人的第三人（如：擔(dān)保公司）對資產(chǎn)租出人擔(dān)保的資產(chǎn)余值；

4.未擔(dān)保資產(chǎn)余值（由出租人自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)）；

5.出租人的初始直接費(fèi)用。

這五個項(xiàng)目前的4項(xiàng)均很可能導(dǎo)致未來的經(jīng)濟(jì)利益流入，符合資產(chǎn)定義；而第五項(xiàng)是出租人的成本，不能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入。

所以“初始直接費(fèi)用”不能作為“應(yīng)收融資租賃款”的組成部分。

三、未實(shí)現(xiàn)融資收益

原準(zhǔn)則：將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用、未擔(dān)保余值三者之和與這三者現(xiàn)值之和的差額作為“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，看起來有三個要素，實(shí)際上只有兩個要素起作用，即：最低租賃收款額和未擔(dān)保余值兩者的現(xiàn)金流同現(xiàn)值之間的差額。因?yàn)椤俺跏贾苯淤M(fèi)用”發(fā)生在租賃開始日，其現(xiàn)金流量等于其現(xiàn)值，其差額為零，不影響“未實(shí)現(xiàn)融資收益”數(shù)額。

租賃準(zhǔn)則第十八條的制定的本質(zhì)意向是要在“未實(shí)現(xiàn)融資收益”中考慮“初始直接費(fèi)用”的因素，以更公允反映融資租賃業(yè)務(wù)的各期收益情況；而本準(zhǔn)則的表述則違背了這一本質(zhì)意向。

四、實(shí)務(wù)中的處理

2014年注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計(jì)》中對準(zhǔn)則第十八條的處理有如下表述：

1.第356頁（二）未實(shí)現(xiàn)融資收益的會計(jì)處理：由于在計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率時已考慮了初始直接費(fèi)用的因素，為了避免未實(shí)現(xiàn)融資收益高估，在初始確認(rèn)時應(yīng)對未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行調(diào)整，即，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，貸記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目。

2.第350頁：承租人租賃開始日在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)首先采用的折現(xiàn)率為出租人的租賃內(nèi)含利率;“其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于融資租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率”。這兩處表述是合理的，但其最終結(jié)果與第十八條的表述不一致。

五、準(zhǔn)則修改建議

將文本第十八條修改為：在租賃期開始日，出租人應(yīng)將租賃開始日最低收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬金額，同時記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額同未擔(dān)保余值之和與“融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額”之間的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。

“融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額”通常是“融資租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和”；但不得高于“最低收款額現(xiàn)值、未擔(dān)保余額現(xiàn)值之和”。

“融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額”扣除“出租人的初始直接費(fèi)用”后，與“融資租賃資產(chǎn)”的賬面價值之間的差異計(jì)入租賃開始日的當(dāng)期損益。

如果沒有公允價值用賬面價值，但明顯不合理的除外。

六、建議提出的相關(guān)說明

1.關(guān)于“應(yīng)收融資租賃款入賬金額”

融資租賃是三方交易，是由承租方選擇設(shè)備，供貨方銷售，出租方付款，承租方支付租金的復(fù)合交易；出租方為取得租金，需支付設(shè)備價款，負(fù)擔(dān)融資利息，支付初始直接費(fèi)用等。租賃準(zhǔn)則第十八條制訂的原意應(yīng)該是：出租方在簽訂合同前談判中計(jì)算應(yīng)收取得租金額時應(yīng)當(dāng)包括其為該項(xiàng)業(yè)務(wù)交易所發(fā)生一切負(fù)擔(dān)；具體要求在計(jì)算“應(yīng)收融資租賃款”時考慮包含“初始直接費(fèi)用”在內(nèi)的一切支出；初始直接費(fèi)用發(fā)生時，應(yīng)通過“融資租賃資產(chǎn)”歸結(jié)，而不是直接計(jì)入當(dāng)期損益。初始直接費(fèi)用應(yīng)作為“未實(shí)現(xiàn)融資收益”的數(shù)量調(diào)整，而不是作為“應(yīng)收融資租賃款”的數(shù)量調(diào)整。所以將“應(yīng)收融資租賃款的入賬金額”由原準(zhǔn)則的等于“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和”修改為等于“在租賃開始日，出租人應(yīng)將租賃開始日最低收款額”；刪除原準(zhǔn)則中的“初始直接費(fèi)用”要素。

2.融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額

“融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額”是本人為了使復(fù)雜情況的表述簡單化，而使用的一個過渡性概念。第一，“融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額”一般通常情況下是指：“租賃資產(chǎn)公允價值、出租人的初始直接費(fèi)用之和”；這一表述正是準(zhǔn)則原第十八條應(yīng)該表達(dá)之意。“租賃資產(chǎn)公允價值”是指融資租賃資產(chǎn)在租賃開始日這一時點(diǎn)的公允價值，不是其他時點(diǎn)的公允價值；“租賃資產(chǎn)公允價值”構(gòu)成范圍不包括出租人的初始直接費(fèi)用；第二、“融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額”等于租賃開始日賬務(wù)處理后，該項(xiàng)業(yè)務(wù)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映的相關(guān)資產(chǎn)總額，但受“最低收款額現(xiàn)值、未擔(dān)保金額現(xiàn)值之和”的限制。租賃開始日，出租方賬務(wù)處理為：借：應(yīng)收融資租賃款（現(xiàn)金流量發(fā)生總量，不折現(xiàn)），借：未擔(dān)保余值(未折現(xiàn))；貸：融資租賃資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)公允價值、出租人的初始直接費(fèi)用之和），貸:未實(shí)現(xiàn)融資收益。賬務(wù)處理后，資產(chǎn)負(fù)債表上相關(guān)列示為：應(yīng)收融資賃款和未擔(dān)保余值之和，扣除未實(shí)現(xiàn)融資收益的凈額列示，其在租賃開始日金額等于“融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額”；當(dāng)這一金額小于“最低收款額現(xiàn)值、未擔(dān)保金額現(xiàn)值之和”時，由于不符合資產(chǎn)定義，所以修改建議中有“不得高于”之表述。

（作者單位：南京嘉信聯(lián)合會計(jì)師事務(wù)所）