自然資源資產離任審計問題淺析

□文/潘 虹 郭 崇

（鄭州升達經貿管理學院 河南·新鄭）

一、引言

2013年11月，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》），提出“加快生態文明建設，探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制”，將自然資源資產離任審計正式提上了日程。開展領導干部自然資源資產離任審計不僅是黨中央在加強生態文明建設方面做出的重要舉措，而且是對領導干部經濟責任審計的延伸和拓展，是我國審計制度的一項重大創新，是推進領導干部離任審計制度深化改革的一項重大任務。

改革開放三十余年，我國經濟高速發展，但不容忽視的是在長期的經濟發展中，以GDP 為考核指標的“唯增長速度”發展觀，必然導致高投入低產出、高污染低收益的結果。長期忽視環境保護，對環境保護的投入過低，導致我國在環境方面已經面臨著非常嚴峻的挑戰。為此，將領導干部自然資源資產離任審計提上日程，無異于給地方官員戴上了環境“緊箍咒”，有利于加強領導干部的環保意識，促進對自然資源資產的合理開發和利用，注重經濟效益、社會效益和生態效益的統一。

二、自然資源資產離任審計概述

自然資源，是指在其原始狀態下就有價值的貨物，如土地、礦藏、水利、生物、氣候、海洋等資源，是生產的原料來源和布局場所。自然資源具有兩重性，既是人類生存和發展的基礎，又是環境要素，它具有公共性、有限性、區域性和整體性等特點。自然資源資產的所有者是社會公眾，自然資源資產的使用者可以認為是政府，因此自然資源資產的產權和經營管理權產生了分離。正是由于這種“分離”，導致自然資源資產的所有者要求其使用者必須承擔起開發、利用、管理和保護的責任，自然資源資產離任審計應運而生。

自然資源資產離任審計，是根據國家相關法律法規的規定，對領導干部在任職期間內所負責的自然資源資產的開發、利用、管理和保護等行為的真實性、合法性、效益性進行審計，從而客觀反映領導干部對自然資源資產受托責任的履行情況。

開展領導干部自然資源資產離任審計，一方面可以規范領導干部的行為，抑制盲目透支環境、過度開發資源的行為，起到事前預警的作用；另一方面有利于糾正“以GDP 論英雄”的畸形政績觀，在發生環境污染和破壞時能夠責任到人，有據可查，有法可依，起到事后追責的作用。自然資源資產審計既是一項重要的制度創新，同時也是對生態文明建設的具體落實。然而，作為一項新的審計制度，在開展和推進的過程中必然會面臨諸多困難和阻力，因此我們不得不深入思考目前是否具備開展這項審計工作的基礎條件，還有哪些問題亟待解決。

三、自然資源資產離任審計存在的問題

（一）相關法律法規不健全。為將《決定》提出的“對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制”落到實處，各級政府必然要根據相關法律法規的要求來實施審計。目前，我國已經出臺的《中華人民共和國水法》、《中華人民共和國礦產資源法》等法律法規中均有與自然資源相關的條文，它們從不同角度對自然資源資產的使用和管理進行了規范。但是，對領導干部進行自然資源資產離任審計是審計制度的一項創新，必須有專門的法律法規進行規范和約束。目前針對領導干部環境績效評價的唯一法律法規是2006年中央組織部印發實施的《體現科學發展觀要求的地方黨政領導班子和領導干部綜合考核評價試行辦法》。在這部法規中，只有資源消耗與安全生產、環境保護、耕地等資源的利用和保護三個評價要點涉及環境績效考核，且內容高度概括，沒有明確的評價指標，沒有對考核權重做出具體規定。在這種情況下，審計人員缺乏統一的執行標準，工作起來有諸多不便。因此，亟須頒布針對領導干部自然資源資產離任審計的專門性法律法規。

（二）自然資源資產離任審計主體權責不明，審計對象難以界定。以往的領導干部離任審計一般是由同級政府的審計部門開展，主要側重于經濟責任和合法合規方面的審計。而自然資源資產離任審計，是對領導干部離任審計內容的拓展和延伸，其審計范圍遠比經濟責任審計要廣，包括土地資源、礦產資源、水資源、森林資源等諸多方面。而這些資源又分別由不同部門進行管理，包括國土、水利、環保、農業等部門。因此，審計部門開展自然資源資產離任審計離不開各有關部門的協調和配合。

開展領導干部自然資源資產離任審計，“領導干部”如何界定？在我國當前的行政體制下，地方政府是在黨委領導下的政府負責制。某一具體職能部門，則是由分管副市長直接領導。而國土、水利、環保、農業等不同職能部門可能由不同的副市長負責。因此，在追究環境損害責任時，是應該追究該地方政府一級黨政領導或整個領導班子的責任，還是追究分管直接領導的責任，或者是追究該職能部門領導干部的責任呢？“領導干部”范圍不明確，即審計對象界定不清，自然資源資產離任審計便無法開展，相關責任也就無法追究。

表1 本期自然資源資產變動表

（三）自然資源資產難以量化，資產負債表缺乏統一編制標準。編制自然資源資產負債表是對領導干部進行自然資源資產離任審計的基礎和依據。只有對自然資源資產進行量化，才能根據資產負債表期初、期末余額的變化評估領導干部在任期內對自然資源資產受托責任的履行情況。自然資源包括土地、礦產、水、生物等諸多方面，與一般資產不同，每種自然資源資產都有其特性，例如水資源具有流動性，礦產資源有些還未完全開發。因此，自然資源資產的核算尚缺乏統一的核算體系和評價標準，其價格難以估量。

由于自然資源資產的量化存在困難，導致編制自然資源資產負債表缺乏基本的編制基礎。同時，在現有技術水平下，對編制自然資源資產負債表還沒有制定統一的原則，其核算范圍、分類模式、計價模式、列報方式等均沒有統一標準。這些都是開展自然資源資產離任審計亟須解決的問題。

四、建議和意見

（一）完善相關法律法規。為使自然資源資產離任審計有法可依，有法必依，必須加快相關法律法規的建設。相關部門應當以《體現科學發展觀要求的地方黨政領導班子和領導干部綜合考核評價試行辦法》為基礎，細化實施指引，明確評價指標和考核權重，確保自然資源資產離任審計從計劃階段、實施階段到完成階段以及事后的責任追究階段均有操作依據和評價標準。

（二）完善審計聯席會議制度。領導干部自然資源資產離任審計，除了涉及審計部門，還涉及到與自然資源有關的各職能部門，例如國土局、水利局、環保局等。在實施審計前，必須明確各部門的責任、權利和義務。在開展自然資源資產離任審計的過程中，首先要協調好上下級審計機關、同級審計機關之間的關系，實現資源共享，避免重復工作、資源浪費。同時，審計機關還需要各職能部門的積極配合，統籌協調，充分發揮各職能部門的專業優勢，形成以審計部門為主，各職能部門為輔的審計聯合小組，共同推動自然資源資產離任審計的順利開展。

（三）編制自然資源資產變動表，探索自然資源資產負債表。目前，自然資源資產負債表的編制沒有現成經驗可以借鑒，需要專家學者進一步的探索和創新。筆者認為，自然資源資產負債表可按照“資產=負債+所有者權益”的原理來編制，對自然資源進行合理分類，先對單項自然資源進行實物量核算，再進行價值量核算，然后進行綜合自然資源的核算，最后匯總自然資源資產納入國民經濟核算體系。

現階段，自然資源資產負債表的編制還存在很多有待解決的問題，而自然資源資產變動表相對簡單，可操作性強。自然資源資產變動表列示了各項自然資源的期初、期末余額，可以反映本期自然資源的增減變動及存量情況。為開展自然資源資產離任審計提供一定的基礎和依據，可作為自然資源資產負債表的替代形式。（表1）

［1］董賢磊，余芳沁.自然資源資產離任審計相關問題及建議［J］.中文核心期刊要目總覽，2014.18.

［2］林忠華.領導干部自然資源資產離任審計探討［J］.審計研究，2015.5.

［3］馬志娟.自然資源資產離任審計及責任追究［J］.財政監督，2014.8.