可供出售權益工具投資減值會計處理與所得稅影響分析

□文/胡麗蓉

（遼寧政法職業學院 遼寧·沈陽）

《企業會計準則第22 號——金融工具確認與計量》規定：可供出售金融資產應以公允價值計量，資產負債表日應對可供出售金融資產的賬面價值進行檢查，當其未發生減值時，其資產負債表日公允價值變動的差額計入所有者權益。如果存在客觀證據，例如，當其公允價值發生嚴重或非暫時性下跌，或發行方產生重大財務困難，或其無法在活躍市場繼續進行交易等情形時，則可認為該金融資產已經發生減值，此時需將原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失予以轉出，計入損益類科目“資產減值損失”。需要著重說明的是，當該可供出售權益工具投資的減值損失不允許通過損益轉回，仍應計入所有者權益中的“資本公積——其他資本公積”。

可供出售權益工具投資涉及的稅務處理主要包括：一是按我國會計準則的規定確認的賬面價值與我國稅法認可的計稅基礎之間是否存在差異。該可供出售金融資產的賬面價值等于我國會計準則規定的資產負債表日的公允價值，而稅法將其取得時的初始成本作為其計稅基礎。當可供出售金融資產的賬面價值小于其計稅基礎時，應確認為遞延所得稅資產。反之，應確認為遞延所得稅負債。而對可供出售金融資產來說，由于其公允價值的變動不得計入損益，而是計入所有者權益，因此由該項交易或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化也不計入損益而應計入所有者權益，從而不影響利潤表中的“所得稅費用”科目；二是當出現客觀證據表明該可供出售金融資產已發生減值時，會計遵循謹慎性原則而將其計入損益類科目“資產減值損失”，而在所得稅處理時，由于稅法不予以承認，因此應將其進行應納稅所得額的調整，即調增當期應納稅所得額與應交所得稅。

案例：2011年1月3日，A 公司以805 萬元購入新華公司股票并將其劃分為可供出售金融資產。2011年6月30日，新華公司股票的公允價值為1，000 萬元。2011年末，新華公司股票的公允價值下跌至750 萬元，A 公司認為新華公司的股票價格下跌是暫時的。2012年6月30日，新華公司由于受到證監會查處，其股票公允價值下跌至300 萬元，A 公司估計新華公司的股票的市場價格還將持續下跌。2012年末，新華公司所處市場宏觀環境逐漸好轉，其股票的市場價格回升至600 萬元。假定企業所得稅稅率為25%。

1、2011年1月3日購入股票時（單位：萬元，下同）：

借：可供出售金融資產——成本 805（8×100+5）

貸：銀行存款 805

稅務處理分析：（1）當日可供出售金融資產的賬面價值與計稅基礎均為805 萬元，兩者相同不存在差異，不產生遞延所得稅；（2）會計處理未涉及損益類科目，因此無需進行所得稅納稅調整。

2、2011年6月30日

借：可供出售金融資產——公允價值變動 195（10×100-805）

貸：資本公積——其他資本公積 195

稅務處理分析：（1）2011年6月30日，新華公司股票的賬面價值為1，000 萬元，而當日的計稅基礎仍為初始成本805 萬元。所得稅會計準則指出：當資產的賬面價值大于其計稅基礎時，兩者形成195 萬元的差異，按所得稅會計準則規定應是一項應納稅暫時性差異，并確認遞延所得稅負債48.75 萬元。需要注意的是，由于公允價值的變動計入“資本公積——其他資本公積”，所以產生的遞延所得稅負債也應計入“資本公積——其他資本公積”而不確認對所得稅費用的影響金額。

借：資本公積——其他資本公積 48.75

貸：遞延所得稅負債 48.75

（2）會計處理未涉及損益類科目，因此無需進行所得稅納稅調整。

3、2011年12月31日，雖然可供出售金融資產公允價值下降，但公司預計股票價格下跌是暫時的，所以沒有客觀證據表明該可供出售金融資產已經發生減值。

借：資本公積——其他資本公積 250

貸：可供出售金融資產——公允價值變動 250

稅務處理分析：（1）2011年12月31日，資產的賬面價值為750 萬元小于稅法認可的計稅基礎805 萬元，因為稅法認為其計稅基礎仍為初始成本805 萬，從而形成一項可抵扣暫時性差異55 萬元，即期末遞延所得稅資產=55×25%=13.75 萬元，因此期初遞延所得稅負債余額48.75 萬元應予以轉回，遵上所述仍將其計入所有者權益。

借：遞延所得稅負債 48.75

遞延所得稅資產 13.75

貸：資本公積——其他資本公積 62.5（250×25%）

（2）由于可供出售金融資產公允價值的變動未計入損益，所以無需對應納稅所得額進行調整。

4、2012年6月30日，公司分析新華公司的股票將持續下跌，即出現客觀證據表明發生減值并應確認資產減值損失，即原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益。

借：資產減值損失 505（805-3×100）

貸：資本公積——其他資本公積 55（250-195）

可供出售金融資產——公允價值變動 450（7.5×100-3×100）

稅務處理分析：（1）對確認的減值損失505 萬元可進一步分解為兩部分的金額，一是由于公允價值下降原計入“資本公積—其他資本公積”借方余額現予以貸方轉出的55 萬元（即2011年12月31日借記250 萬元和2011年6月30日貸記195 萬元抵減后余額）；二是2012年6月30日確認資產減值損失時的公允價值300 萬元與上一資產負債表日（2011年12月31日）公允價值750 萬元的差額450 萬元。

我國稅法對企業會計2012年6月30日確認的資產減值損失不予以承認。因此，該資產的計稅基礎仍為805 萬元，當日的賬面價值為300 萬元。計稅基礎大于賬面價值，因此雙方產生505 萬元的可抵扣暫時性差異。由于期初遞延所得稅資產余額為13.75 萬元，當期遞延所得稅資產發生額=期末遞延所得稅資產余額-期初遞延所得稅資產余額=505×25%-13.75=450×25%=112.5 萬元。原計入資本公積的13.75 萬元應轉入所得稅費用科目。

借：遞延所得稅資產 112.5

資本公積——其他資本公積 13.75

貸：所得稅費用 126.25（505×25%）

（2）按會計謹慎性原則確認的資產減值損失505 萬元計入“資產減值損失”科目，稅法又不予以承認，所以在所得稅納稅調整時應調增應納稅所得額505 萬元和應交所得稅126.25 萬元（505×25%），分錄如下：

借：所得稅費用 126.25

貸：應交稅費——應交所得稅 126.25

5、2012年12月31日，新華公司股票價格回升至600 萬元，根據會計準則要求，當可供出售權益工具投資公允價值得以恢復時，其計提的資產減值損失不得通過損益轉回。

借：可供出售金融資產——公允價值變動 300（6×100-3×100）

貸：資本公積——其他資本公積 300

稅務處理分析：（1）2012年末，該可供出售金融資產當日賬面價值為600 萬元，而計稅基礎仍為805 萬元，從而形成205 萬元的可抵扣暫時性差異。當期遞延所得稅資產發生額=期末遞延所得稅資產余額-期初遞延所得稅資產余額=205×25%-505×25%=-75 萬元。

借：資本公積——其他資本公積 75

貸：遞延所得稅資產 75

（2）會計處理未涉及損益類科目，因此無需進行所得稅納稅調整。

［1］中國注冊會計師協會.會計［M］.北京：中國財政經濟出版社，2013.

［2］楊桂潔.例析可供出售金融資產的會計與稅務處理差異.財會研究，2010.10.

［3］蘇強.可供出售金融資產的財稅處理差異及其納稅調整.中國管理信息化，2010.9.