作業成本管理會計探討

□文/王玉勤（九江學院會計學院 江西·九江）

作業成本管理會計探討

□文/王玉勤
（九江學院會計學院 江西·九江）

作業成本管理會計是由科技發展所推動帶來的管理會計領域的一個新的發展方向，其基本概念包括作業與作業成本、作業鏈與價值鏈、成本動因，其關鍵程序包括作業分析、作業成本計算、動態改進及績效評價等環節，相對于傳統的成本會計，作業成本管理會計提高了成本管理和控制的效率與效果。

作業成本；管理會計；作業成本管理會計

收錄日期：2015年1月28日

一、作業成本管理會計的產生與發展

自20世紀80年代后，管理會計在飛速發展的同時，產生了許多新的發展方向，其中“作業成本管理會計”（Acticity-Based Cost and Management Accounting）便是其中的一個重要方向。這一發展主要是基于20世紀70年代末高新技術的飛速發展而且與社會生產的聯系越來越緊密的背景，企業的競爭環境日趨復雜，計算機技術及自動化控制系統的介入使得企業傳統的成本計算與成本管理系統受到強烈的沖擊。同時，由于高新技術的應用越來越廣泛，企業成本的構成結構也逐步發生了深刻的變化，固定制造費用等間接費用大比例上升，而直接人工成本比例大大下降，按傳統的“數量基礎成本計算”難以合理地反映產品的消耗，無法為企業經營管理提供有用信息客觀上需要更加先進的成本計算和管理方式，在此背景下邊產生了作業成本計算及作業成本管理的方法。

Coorper和Kaplan（1984）首先提出了作業成本管理會計的概念，認為其目的是使企業的成本信息更具相關性，其基本觀點是：產品消耗作業，作業消耗資源。它以作業成本計算為基本方法和手段，以作業為成本計算的基本對象核算產品成本。企業可以根據作業成本信息分析和優化成本結構，即實施作業管理，自始至終對所有作業進行分析和修正，改善成本信息質量，從而有利于經營決策，提高企業整體經營管理水平，并實現作業鏈（Activity Chain）和價值鏈的最優化，為最終的顧客創造更多的價值。

作業成本管理會計是管理會計發展史上的一場革命，帶來了嶄新的作業管理理念與作業成本計算方法，為企業的成本管理及價值鏈優化提供了科學可行的方法與工具。經過20多年理論界和實務界的不斷實踐，作業成本管理會計理論趨于完善，運用作業管理可以改善企業經營，幫助企業增加價值。

二、作業成本管理會計的內容

（一）作業成本管理會計的基本概念。作業成本管理會計的

基本概念主要包括個三方面：作業與作業成本、作業鏈與價值鏈、成本動因。

在管理學中，作業指企業生產過程的各個工序或流程，即企業基于一定的目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內的活動、業務或事項。其基本特征包括：作業是以人為主體的；作業消耗一定的資源；區分不同作業的標志是作業目的；作業的范圍可以被限定。產品生產過程可被看作一系列相互聯系的作業的組合，成本費用的發生與作業相關，產品成本由作業成本構成。因此，產品生產過程的費用消耗表現為作業的費用消耗，也即作業成本。

作業鏈可以看作是企業為了滿足最終顧客需求而建立的一系列前后有序的、能創造顧客價值的作業集合體。企業各項作業的執行都伴隨著價值的轉移與集合。每完成一項作業就消耗一定量的資源，同時有一定價值量和產出轉移到下一個作業，直到最后將產品提供給顧客。最終產品是企業全部作業的成果集合，同時也表現為全部作業的價值集合?？梢?，作業鏈的形成過程，也就是價值鏈的形成過程，“作業鏈”同時表現為“價值鏈”。

成本動因指直接引起作業成本發生的因素（原因），它是作業成本計算的成本分配標準。成本動因驅動成本產生，對產品成本結構起決定性作用。出于可操作性考慮，成本動因必須能夠量化，可量化的成本動因包括生產準備次數、零部件數、不同的批量規模數、工程小時數等。

（二）作業成本管理會計的關鍵程序

1、作業分析。作業分析包括五個步驟：①定義作業。在確定企業的經營目標的基礎上，判別并描述企業為顧客提供產品或服務所需進行的各個作業；②作業必要性分析。主要有顧客和企業兩個標準，即如果對顧客必要，則作業必要；如果對顧客不必要但對企業必要，則作業必要；如果對顧客和企業都不必要，則作業不必要；③分析重點作業。企業應有選擇性地對重點性作業進行分析，可以將作業按其成本的大小排列，而后選擇排列在前面的那些重點作業進行具體分析；④作業的橫向比較。企業通過與其他企業先進水準的作業進行比較，可以判斷某項作業或企業整個作業鏈是否有效，尋求改進的機會；⑤作業關聯分析。通過作業分析，消除不必要的作業，改進作業鏈，把企業有限的資源用到能為企業最終產品增加價值的作業上去，以提高最終提供給顧客的價值。

2、作業成本計算。作業成本計算主要步驟包括：首先歸集和分配作業費用；其次確定成本庫分配率；然后分配費用至產品，計算產品消耗作業中心的作業成本；最后將某產品消耗的所有作業成本相加，得到產品作業成本。產品作業成本再加上產品消耗的直接材料等其他直接成本，得到產品成本。

3、動態改進。動態改進步驟主要包括：減少完成某項作業所需要的時間或耗費；消除不必要的作業；選擇成本最低的作業；盡量實現作業共享，從而能盡可能降低作業成本；利用作業成本計算提供的信息，編制資源使用計劃，重新配置未使用資源。

4、績效評價。作業成本計算產生大量有助于績效評價的數據和信息，可以用于評價個人或企業分部門責任履行情況。作業成本計算還提供一些非財務信息，如資源動因和作業動因，有助于企業從非財務角度進行績效評價。利用作業成本管理會計系統提供的信息可以多角度、多方面對企業進行績效評價，提高績效評價的相關性和有用性，對員工有更大的激勵作用，有利于管理決策的制定和持續改進。

三、作業成本管理會計的優勢及發展趨勢

（一）作業成本管理會計拓展了傳統成本會計的范圍和內容。作業成本管理會計對傳統成本會計中的成本概念進行了更新，并將成本核算的范圍進行了拓展，從而使成本管理的效率和效果得到了大幅度的提升。作業成本管理會計以作業為核心要素，將產品成本與產品費用聯系起來，對成本形成的過程進行了動態反映，從而使成本的概念更為完整、具體。它還把作業、作業中心、顧客和市場都納入了成本核算的范圍，形成了以作業為核心的成本核算體系和管理體系。作業成本管理會計以作業為核心核算產品或服務的成本，抓住了資源向成本對象流動的關鍵，可以更有效地進行成本管理，有利于全面分析企業在特定產品、勞務、顧客和市場及其組合以及各相應作業的盈利性差別。

（二）作業成本管理會計使成本信息更具相關性。作業成本管理會計根據因果關系按資源動因、作業動因分配間接費用，對成本產生及轉化的過程、原因和效果進行了跟蹤揭示，克服了傳統成本計算按單一的分配標準分配間接費用所造成的成本信息扭曲，從而使得提供的成本信息具有更強的相關性。

（三）作業成本管理會計使成本的控制更加優化。作業成本管理會計通過對成本動因的分析，揭示了資源耗費、成本發生的前因后果，指明深入到作業水平，對企業供、產、銷各個環節的基本活動進行改進與提高的途徑，從而有利于消除一切可能形成的浪費，提高企業生產經營整體的經濟效益。

（四）作業成本管理會計使績效評價及責任考核體系更加有效。傳統成本計算忽視了可供資源與實際需用資源之間的差異，將未使用資源和非增值作業耗費的資源也計入成本對象的成本，嚴重影響了績效評價的客觀性。根據作業成本管理會計的基本思想，績效評價可以更清晰地反映作業、資源在增加顧客價值過程中所起的作用。通過貫穿資源流動始終的因果分析過程，便于明確與落實各部門的崗位責任，揭露存在的問題，并結合非財務指標作為各作業中心績效評價與考核的依據，從而調動各部門挖掘潛在的盈利能力，改善經營管理決策。

（五）作業成本管理會計有利于增強企業的競爭能力。作業成本管理會計從企業戰略出發進行管理控制，重視整體持續優化作業鏈——價值鏈，注重價值鏈的分析和改進，在作業全過程中對產品設計、生產、質量管理等各方面進行控制和完善，促進作業管理的不斷改進與資源的優化配置，不斷提高最終產品或服務能給顧客提供的價值，使整個企業處于不斷改進的狀態，有助于持續增強企業的市場競爭能力。

主要參考文獻：

［1］胡玉明等.管理會計研究［M］.機械工業出版社，2008.1.

［2］胡玉明.高新技術條件下的作業成本計算發展［J］.外國經濟與管理，1994.7.

［3］劉明君.對以作業成本為基礎的成本管理會計體系的構想.企業改革與管理，2014.24.

［4］李豫欽.對以作業成本為基礎的成本管理會計體系的構想［J］.現代商業，2014.8.

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