關于稅收立法熱點問題的進一步探討

劉 佐

（中國稅務報社，北京 100053）

一、中國稅收立法的現狀

談及中國稅收立法的現狀，比較常見的說法是：中國現行18個稅種中，只有3個稅種由全國人民代表大會（簡稱全國人大）立法，其他15個稅種都是國務院根據全國人大的授權發布的條例（暫行條例）。這種說法似乎過于簡單，也不夠嚴謹。

首先，應當合理界定稅收立法的內涵。稅收立法應當理解為關于稅收的立法，并與《中華人民共和國立法法》的規定一致，即分級、分類表述，包括法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例、部門規章和地方政府規章，不限于上述3項法律和15項行政法規。就法律層面說，稅收立法也不限于稅種立法，還有稅收程序法（如1992年9月4日第七屆全國人民代表大會常務委員會第二十七次會議通過、此后多次修改的《中華人民共和國稅收征收管理法》），全國人民代表大會常務委員會（簡稱全國人大常委會）的有關專項決定（如1993年12月29日第八屆全國人大常委會第五次會議通過的《全國人民代表大會常務委員會關于外商投資企業和外國企業適用增值稅、消費稅、營業稅等稅收暫行條例的決定》）。

第二，全國人大立法與全國人大常委會立法不同。有些人以為全國人大立法與全國人大常委會立法只是立法機構不同，實質一樣，所以可以統稱全國人大立法。其實不然，因為《中華人民共和國憲法》對此已經做出了明確的規定：第三章《國家機構》第一節《全國人民代表大會》第六十二條規定的全國人大職權第三項為“制定和修改刑事、民事、國家機構的和其他的基本法律”，如全國人大1980年9月10日制定的《中華人民共和國個人所得稅法》、2007年3月16日制定的《中華人民共和國企業所得稅法》。第六十七條規定的全國人大常委會職權第二項為“制定和修改除應當由全國人民代表大會制定的法律以外的其他法律”，如全國人大常委會1992年9月4日制定的《中華人民共和國稅收征收管理法》（從性質上看，稅收征管法似乎由全國人大立法更為適當）、2011年2月25日制定的《中華人民共和國車船稅法》；第三項為“在全國人民代表大會閉會期間，對全國人民代表大會制定的法律進行部分補充和修改，但是不得同該法律的基本原則相抵觸”，如自1993年以來全國人大常委會已經6次修改個人所得稅法。

第三，國務院發布的條例與暫行條例不同。有些人以為國務院發布的條例與暫行條例都是行政法規，只是名稱不同，實質一樣，所以可以統稱條例或者暫行條例。其實不然，因為國務院對此已經做出了明確的規定。2001年11月16日國務院公布的《行政法規制定程序條例》第一章《總則》第四條中規定：“行政法規的名稱一般稱‘條例’，也可以稱‘規定’、‘辦法’等。國務院根據全國人民代表大會及其常務委員會的授權決定制定的行政法規，稱‘暫行條例’或者‘暫行規定’。”例如，國務院2003年11月23日公布《中華人民共和國進出口關稅條例》，2010年12月20日公布修改以后的《中華人民共和國發票管理辦法》，2012年4月28日公布《女職工勞動保護特別規定》；2005年12月2日發布《促進產業結構調整暫行規定》，2011年12月5日公布《中華人民共和國船舶噸稅暫行條例》，2014年2月21日公布《社會救助暫行辦法》。

第四，中國現行15個稅種的行政法規并非都是根據全國人大授權制定的。其中，2003年11月23日國務院發布的《中華人民共和國進出口關稅條例》是根據1987年1月22日第六屆全國人大常委會第十九次會議通過、2000年7月8日第九屆全國人大常委會第十九次會議修改的《中華人民共和國海關法》制定的；1985年2月8日國務院發布的《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》是根據1984年9月18日第六屆全國人大常委會第七次會議通過的《全國人民代表大會常務委員會關于授權國務院改革工商稅制和發布試行有關稅收條例（草案）的決定》制定的，但是，2009年6月27日第十一屆全國人大常委會第九次會議廢止上述授權決定以后，似乎未見國務院對根據該授權決定發布的上述暫行條例作出相應的處理（如修改以后發布）。只有《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國房產稅暫行條例》等13項稅收暫行條例，是國務院根據1985年4月10日第六屆全國人大第三次會議通過的《全國人民代表大會關于授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規定或者條例的決定》制定的。

第五，條例不等于行政法規。有些人以為條例都是國務院發布的行政法規，其實不然，因為有些法律也采用條例的名稱，如1958年6月3日第一屆全國人大常委會通過的《中華人民共和國農業稅條例》（自2006年起廢止）、2004年8月28日年第十屆全國人民代表大會常務委員會第十一次會議修改的《中華人民共和國學位條例》。

二、現行15個稅種的行政法規是否都應盡快升格為法律

有些人認為，落實稅收法定原則，當務之急就是盡快把現行15個稅種的行政法規升格為法律。這種看法似乎比較簡單、急躁，也不太現實，至少應當考慮下列問題：

第一，相關稅種是否需要保留，需要認真研究以后確定，如“營改增”完成以后可能會取消營業稅，房地產稅改革可能會涉及現行房產、土地稅收的簡并，車輛購置稅可否考慮并入消費稅，等等。2015年3月25日新華網刊登的《全國人大常委會法工委負責人就<貫徹落實稅收法定原則的實施意見>答新華社記者問》（以下簡稱“答記者問”）中稱：“與稅制改革相關的稅種，將配合稅制改革進程，適時將相關稅收條例上升為法律，并相應廢止有關稅收條例。”此說有其道理，但是似乎不夠嚴謹。例如，難以想象制定煙葉稅法，同時廢止煙葉稅暫行條例。

第二，需要保留的稅種的行政法規，是否都需要升格為法律，也需要認真研究以后確定，如關稅條例是根據海關法制定的，是否必須升格為法律？某些地方稅可否適當下放，由有關地區自行立法（如目前在部分地區征收的煙葉稅）；或者由全國人大、全國人大常委會規定征稅原則，各地據以自行立法（如已經列入立法計劃的房地產稅）？

第三，需要升格為法律的稅收行政法規，也需要根據條件成熟的程度，分輕重緩急，循序漸進，不能操之過急。例如，消費稅暫行條例顯然需要升格為法律，但是當務之急應當是從納稅人、稅目、稅率（稅額標準）和征稅環節等方面完善消費稅制度。

此外，不能認為完成稅種立法就萬事大吉。已經立法的稅種，稅法需要修改的，也應當及時修改。除了應當抓緊實體法的立法以外，程序法的立法也不能忽視。例如，雖然個人所得稅、稅收征管制度都早已立法，但是現行個人所得稅法、稅收征管法都已經嚴重落后于經濟和社會的發展，應當盡快修改。

三、新開征的稅種是否都應由全國人大立法

有些人認為，按照稅收法定原則，開征所有稅收都應當由全國人民代表大會立法。“答記者問”中則稱：“擬新開征的稅種，將根據相關工作的進展情況，同步起草相關法律草案，并適時提請全國人大常委會審議。”這些說法似乎有些似是而非，至少應當考慮下列問題：

第一，是否需要開征新稅，需要認真研究以后確定。例如，對房產和土地征稅，是將房產和土地合并征收房地產稅為好，還是繼續分別征稅為好？是否需要開征環境保護稅，此稅與其他稅收和政府的相關收費、罰款等收入關系如何？此外，是否需要開征社會保險稅、遺產和贈與稅，各界已經爭論多年，迄今仍然意見不一。

第二，需要開征的新稅是否需要制定法律，也需要認真研究以后確定。如前所述，地方稅是否必須一律全國統一立法，可否區別對待，或者統分結合？

第三，需要全國統一立法的稅種，是全國人大立法，還是全國人大常委會立法，應當根據需要制定的稅法是否屬于憲法規定的基本法律確定，既不能一概而論，也不能隨心所欲。提請全國人大常委會審議的稅法草案，也不一定由全國人大常委會立法。因為立法法規定：向全國人大提出的法律案，在全國人大閉會期間，可以先向全國人大常委會提出，經全國人大常委會會議按照法定程序審議以后，決定提請全國人大審議。

〔1〕全國人民代表大會常務委員會、國務院、財政部、國家稅務總局、人民日報社和新華社等網站.

〔2〕《中華人民共和國稅收基本法規（2015年版）》，中國稅務出版社.

〔3〕《中國稅收基本法規匯編（1949.9-2009.9）》，中國財政經濟出版社，2010.