政府綜合財務報告制度改革路徑探析

內容提要：建立權責發生制政府綜合財務報告制度是十八屆三中全會做出的一項重要部署，也是落實新《預算法》的重要舉措。從國際上看，編制權責發生制政府綜合財務報告，已經成為世界發達國家的共識，也體現了建立現代財政管理制度的必然要求。財政部頒布的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，明確了政府綜合財務報告制度改革的目標和路線圖，力爭在2020年全面實施權責發生制的政府綜合財務報告制度。本文從改革必要性出發，深入分析現行政府財務報告存在的突出問題，通過借鑒發達國家政府財務報告改革的成功經驗，提出建立和完善具有中國特色的權責發生制政府綜合財務報告的改革路徑。

〔收稿日期〕2015-08-02

〔作者簡介〕李紅霞，財政稅務學院黨委書記，教授，碩士生導師，研究方向為政府預算理論與實務；喬迪，碩士研究生，研究方向為公共管理。

一、政府綜合財務報告制度改革的必然選擇

政府綜合財務報告是以政府財務信息為主要載體，綜合反映政府財務狀況、收支運行情況和財政中長期可持續發展的報告，也是反映政府受托責任履行狀況的重要依據。建立權責發生制政府綜合財務報告制度是十八屆三中全會做出的一項重要部署，也是落實新《預算法》的重要舉措。近期，財政部對《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》進行了詳細解讀，明確了政府綜合財務報告制度改革的目標和路線圖。2015年改革的重點是建立健全政府綜合財務報告制度的框架體系，預計2016年至2017年，開展政府綜合財務報告編制試點，到2020年，全面開展政府綜合財務報告編制工作。 ①

20世紀80年代以來，隨著新公共管理運動的不斷發展，世界各國紛紛興起政府權責發生制財務制度改革的浪潮。尤其自20世紀90年代以來，以OECD國家為代表，在政府預算編制和政府會計核算中引入權責發生制并取得了明顯的效果。從委托—代理理論和契約經濟學理論看，政府與納稅人之間存在委托—代理的經濟契約關系，政府作為受托方以及社會公共事務的管理者和公共產品的提供者，其受托責任的履行集中體現在財政收支活動上，而政府財務報告正是反映政府資金來源和使用方向以及政府運營業績的有力依據。二戰以后，西方國家政府支配的公共資源呈不斷上升趨勢，如20世紀90年代初期，法國、英國公共支出占GDP的比重均已達到50%，美國這一比重也達到40%，這種趨勢在其他發達國家不斷蔓延。各國政府開始意識到公共支出的急劇增長和盲目擴張，會引發財政赤字甚至財政危機，必須選擇一種規范的財務制度來衡量財政支出效率，而傳統的政府財務報告已遠不能滿足信息使用者的潛在需求，無法全面反映政府真實的財務狀況，也難以有效地規避和防范財政風險。隨著財務報告使用者納稅人、債權人、投資人、政府部門及其他利益相關者對政府財務報告關注度的普遍提高，西方國家政府財務報告制度改革經歷了前所未有的高潮時期。OECD國家率先完成單純反映政府預算收支信息，并主要向政府內部使用者提供財務報告，轉到全面反映政府受托責任和履職狀況，以滿足全部信息使用者需求為導向的政府財務報告制度的改革。

我國現行的政府財務報告，目前是以收付實現制為基礎編制的，主要反映政府年度預算收支情況和預算的執行結果。國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》 ①的核心內容，就明確要求政府要向社會公眾提供全面真實的財政信息，不僅包括所有預算收支情況，還要包括政府資產和負債狀況、政府公共服務成本消耗等。近年來，我國一些人大代表和專家學者也紛紛建議對我國政府財務報告進行改革，在社會各界呼聲日漸高漲的情況下，2014年12月31日，國務院批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，要求各級財政部門編制權責發生制為依據的政府綜合財務報告。這項重要舉措對于政府提升理財能力，推進國家治理體系和治理能力現代化具有深遠的意義。

二、現行政府財務報告制度存在的主要問題

我國現行的政府財務報告制度實際上是政府決算報告制度，主要反映政府財政預算收支情況和預算執行的結果，這對加強政府預算管理和監督發揮了重要作用。但政府財務報告不能全面反映各級政府全部資產、負債及費用狀況，無法監督政府降低行政成本、有效防范財政運行風險，對財政長期可持續發展缺乏可靠的信息支撐，不利于政府做出重大經濟決策。其突出問題表現在：

(一)政府財務報告體系不完整

我國目前還沒有建立規范的政府財務報告體系，政府財務報告內容大多通過政府決算報告制度對外公布，存在很大的局限性。我國目前政府財務報告體系主要由財政總預算會計報告體系、行政事業單位報告體系組成，各組成部分之間自成體系、互相割裂，不能提供完整的政府財務信息。我國現行政府層面財務報告主要包括：資產負債表、預算執行情況表、收入支出總表、基本數字表等。這些報表一定程度上反映了政府財務狀況和預算資金收支情況，但由于我國政府會計報告體系改革還不完善，是以收付實現制為基礎編制，存在政府資產反映不真實、負債反映不完整，政府財務狀況、運營情況等信息披露不充分，政府基金收支、國有資產收益等主要資源的運營情況反映不清晰，政府財務報表總體功能性不強，不能滿足相關信息使用者的多種信息需求。

我國政府財務報告體系與西方國家相比差距很大，西方國家政府層面的財務報告除了反映預算執行情況報告以外，還包括反映政府財務狀況和運營業績的各類報告，主要包括：資產負債表、收入支出與基金余額變動表、凈資產變動表、現金流量表、項目績效衡量表及財務報表注釋等。其體系完整，不僅能全面反映政府所擁有的公共資源及所承擔的債務，還可以充分提示政府的財政風險，為不同信息使用者客觀評價政府履行受托責任，進行政治經濟決策提供可靠的信息支持。而我國政府當前并未單獨提供真正意義上的政府財務報告，無法在政府與社會公眾之間架起一座信息溝通橋梁，編制的政府財務報告顯得單薄無力，不能如實反映政府公共受托責任，除了預算收支決算報告以外，與政府財務信息相關的信息顯得零碎分散，存在諸多漏洞，易被操縱，造成政府財務狀況扭曲。

(二)無法清晰完整反映政府資產狀況

政府資產是政府提供公共服務的最基本保障，但現實情況表明，對于我國“政府家底”究竟有多少，如何去確認、計量和記錄，政府還不能給出一本“明白賬”。2015年博鰲亞洲論壇年會上，在談到“政府資產評估”時，財政部部長樓繼偉曾表示，“中國政府資產規模太大了，所以很難評估”。 ①長期以來，政府部門賬戶的官方資料僅有公共財政收支表和實物交易資金流量表，這些報表只反映了政府部門資產的流量情況，未體現整體存量狀況。以收付實現制為基礎編制政府財務報告，無法真實反映政府資產的總量、構成及其增減變動情況，也不利于強化對政府資產進行監督管理。現行預算會計制度，只要求行政事業單位對本單位固定資產進行會計核算，但政府層面總體財務報告并沒提供政府固定資產方面的信息。在收付實現制下，政府行政事業單位固定資產長期以來不計提折舊，使得固定資產長期按賬面原值反映在資產負債表中，而固定資產凈值不予以記錄和確認，出現了歷史成本與現實價值存在背離，不能真實反映固定資產的實際價值，也無法全面、準確地反映國有資產的保值、增值情況。

全面真實地對政府資產進行確認核實，是編制和提供政府財務報告的基本前提。為建立規范統一的政府財務報告制度，向社會公眾提供相關資產信息，必須清晰了解政府資產狀況，摸清政府家底。

(三)無法全面準確反映政府負債

我國長期以來編制政府資產負債表遵循收付實現制原則，只是簡單即時記錄收入和支出，不能體現真實的資產和負債信息。在收付實現制下的財政支出只體現當期現金實際支付的部分，但對當期已發生但尚未用現金支付的政府債務部分并不反映，這樣就使得同一會計期間的權責出現不相匹配現象，如本屆政府償還的債務不一定是當期形成的，而可能是以前各屆政府舉債的結果,但本屆政府要承擔還款的責任；而本屆政府舉借的債務又可以轉嫁給下屆政府償還，這樣會造成本屆政府規避還款責任，無法建立政府性債務責任追究機制，導致舉債的盲目性和隨意性，不能客觀、公正地考核各屆政府的實際工作績效。

另外，政府負債按其是否具有法律約束可分為顯性負債和隱性負債。 ②顯性負債是由法律規定，在任何情況下都會發生的政府義務，如公債、應付工資等；而隱性負債是由可能發生某一事件而引發的政府義務，如：政府擔保、政府部門未決訴訟產生的或有負債、社會保險基金的支出缺口等。由于依據收付實現制，只核算當期實際收到現金的直接負債，而不核算當期已經發生但尚未用現金償付的隱性負債，從而造成政府負債核算范圍狹窄，一些本應屬于政府債務的隱性負債游離于預算監督之外，容易夸大政府可支配的財政資源，造成虛假的財政平衡，使政府無法確定其應當承擔的債務清償責任，導致政府的負債風險被嚴重低估，為財政資金安全運行帶來巨大隱患。

(四)無法真實反映政府服務成本和業績

政府財務報告主要目標是提供真實、可靠、及時的財務信息，幫助信息使用者充分了解政府履職消耗了多少公共資源、用在了哪些地方，特別是納稅人非常關注政府公共服務成本方面的信息。而現行政府財務報告不能完整提供關于產出和成果方面的信息，無法體現完整的政府支出成本，因而不能努力做到使政府成本最小化。收付實現制是以現金的實際收付為依據，來確認每一會計期間的收支，往往會出現每期所列收入與當前實際實現收入有一定差距，每期所列支出與當前實際費用也相差很大。采用收付實現制確認當期財政收支，嚴重違背了收入與費用的配比原則，無法準確核算政府及公共部門服務的付出成本。會計期間收入減去支出的結果既不能反映政府或行政事業單位成本控制效果，也不能反映政府及公共部門的績效，這樣的收入支出表根本無法承擔反映政府業績報告的重任。雖然收付實現制在實踐中易于操作，便于理解，但它無法真實反映政府提供公共服務的結果和質量，不能充分反映財政資金營運績效，而且可能誤導決策部門做出判斷，不利于廉潔高效政府理念的貫徹，也不能體現政府對公民高度負責的態度。

三、政府綜合財務報告制度改革的路徑

權責發生制政府綜合財務報告制度改革是一項復雜的系統工程，一定要立足于本國國情，在充分借鑒國外發達國家成功經驗的基礎上，構建具有中國特色的政府綜合財務報告制度。在政府綜合財務報告制度改革過程中，要堅持繼承發展，注重制度創新，堅持公開透明，便于社會公眾的監督。任何改革都不能一蹴而就，應充分考慮政府綜合財務報告制度改革的艱巨性和復雜性，要做好改革的總體規劃，穩步有序地向前推進。

(一)全面引入權責發生制作為核算基礎

權責發生制能夠劃清收益性支出和資本性支出的界限，可以在財務報告中客觀、真實地反映所有政府資產和負債項目；由于權責發生制核算基礎使得每一個會計期間收入和費用能夠進行配比，對政府運行成本能夠進行準確核算，有利于客觀評價政府執政業績，改進政府提供公共服務的質量，提高政府的行政效率。此外，權責發生制還能夠充分反映每屆政府在職期間形成的所有負債，本屆政府難以將自身應承擔的當期債務轉嫁給下屆政府，有利于建立政府債務問責制。同時，也避免了收付實現制下隱性負債“藏而不露”的問題，便于政府加強負債管理，有利于政府提高防范財政風險的能力。

政府綜合財務報告制度改革不可能一步到位，我國目前還不具備全面推行權責發生制的條件，要先行試點，由易到難，分步實施。先對目前亟需解決的政府會計領域，采用權責發生制核算。因為政府會計是政府綜合財務報告的基礎和重要組成部分，所以首當其沖先對政府會計采用權責發生制核算。要求政府會計科目設置要實現預算會計和財務會計雙重功能，在建立健全政府會計核算體系的基礎上，再進行全方位推進，最終建立全面反映政府資產負債、收入費用、現金流量等權責發生制的政府綜合財務報告制度。

(二)構建完整的政府財務報告體系

政府財務報告體系不僅包括政府本身，還包括歸其負責的各公共部門，即由單位財務報告與政府財務報告兩個層次構成。政府層面財務報告至少編制的主要報表應包括：政府決算收支與預算對比表、資產負債表、收入費用表、現金流量表及財務報表附注等。其中政府決算收支與預算對比表主要反映政府預算執行情況與預算對比的信息，反映政府預算執行結果的偏差程度，考察政府受托責任的履行情況。政府資產負債表是全面反映政府資產負債狀況的報表，是政府綜合財務報告的重要組成部分，反映政府所擁有的財政資源和承擔的義務，有利于評價政府資金運行效率。收入費用表通過反映政府在報告期發生的收入和費用配比情況，評價成本控制水平，提供考察政府運營業績的信息?，F金流量表反映當期現金流入的來源和現金使用情況，并反映報告日的現金余額，以及未來期間由于政府業務范圍發生變化時現金流入能力。按照先易后難、循序漸進的原則，改革初期各級政府可以先不要求編制現金流量表，隨著改革的不斷深入，再將現金流量表等納入報告范圍。

另外，政府財務報告還要反映或有事項，以保證政府財務信息的完整性和規范性。政府財務報告體系要增加財務報告附注，財務報告附注不僅用來披露會計政策變化，更重要的是對報表項目進行解釋和補充說明，披露甚至比財務報告本身更為重要的財務信息，有利于社會公眾對政府履職情況進行監督和評價。

(三)實現對政府資產、負債的動態管理

目前，編制政府資產負債表最大的難題是如何劃分應進入表內的資產和負債的范圍，由于目前政府和市場的界限并不清晰，政府的“家底是多少”至今仍不清楚，政府負債狀況仍不明朗，這樣就很難對宏觀調控進行全面的判斷和決策，也不能準確、有效地對財政資源進行合理配置。因此，政府的資產負債清查核實工作非常艱巨，厘清政府資產負債的全貌十分重要。

中國社科院近期發布了《中國政府資產負債表2015》報告顯示，截至2013年底，中國政府負債超過56萬億元，中國政府2013年資產總額111.9萬億元。對于這些數據，有不少專家學者認為，其準確性還有待考證，但畢竟做了一次有益的嘗試。其實，財政部早在2011年就選擇11個省份試編政府資產負債表，2014年政府資產負債表試編工作在全國普遍推開。但目前財政系統內部編制的資產負債表準確性和可靠性不足，數據質量也不高。原因在于中國目前沒有建立完備的權責發生制政府會計體系，無法使資產負債表相關數據間的來龍去脈和勾稽關系得到真實的確認，目前資產負債表試編結果僅供財政系統內部掌握，不對外披露。下一階段，需要財政部門清查核實代表政府持有的企業出資人權益，有計劃、有步驟地清查核實政府機構、事業單位、國企的資產，還要包括代表政府管理的儲備物資、公共基礎設施等。與此同時，財政部門還要清查核實代表政府發行的國債、地方政府債券，舉借的國際金融組織和外國政府貸款、其他政府債務以及或有債務等。對于不確定的或有負債部分，可以先以報表附注形式予以披露，待條件成熟后，應嘗試單獨編制一套反映政府或有負債及其風險的報表，詳細記錄和反映政府或有負債的規模和數量，以保證財政資金運行安全。

(四)建立政府財務報告審計和公開制度

從世界各國來看，政府綜合財務報告編制后，應按規定接受政府審計并建立信息公開制度，這是民主政治發展的必然趨勢。審計后的政府綜合財務報告與審計報告應依法報本級人民代表大會常務委員會備案，并按規定向社會公開。審計后的政府綜合財務報告可作為考核各級政府業績和制定財政中長期規劃的重要依據。但考慮到目前我國政府會計準則體系剛剛建立，政府綜合財務報告制度框架體系建設還需要一個過程，政府資產負債表還處于試編階段，政府的資產負債清查核實工作任務也很艱巨，現階段編制的政府財務報告很難符合政府審計要求。同時借鑒國際經驗，大多數國家在政府財務報告改革的初期階段，一般先不進行政府審計。鑒于此，現階段可以暫不要求政府綜合財務報告接受審計并對外公開，隨著改革進一步深入，待各項改革條件慢慢成熟，政府財務報告會接受審計并按規定的時間和程序予以公開。

總之，建立權責發生制的政府綜合財務報告制度是一項政策性、敏感性和技術性都很強的改革，不僅涉及面廣，而且也關系到不同利益主體之間的博弈，權責發生制政府綜合財務報告制度改革應按照循序漸進的原則，有計劃分步驟地向前推進。在建立健全政府會計準則體系基礎上，開展政府綜合財務報告編制試點工作。與此同時，在不斷加快政府財務報告體系建設與改革中，還要借鑒國際經驗，建立政府財務報告審計與公開機制，保證政府信息使用者的知情權和監督權，落實與政府財務報告改革相關配套措施，力爭在2020全面開展權責發生制政府綜合財務報告制度的編制。