如何規范稅務行政自由裁量權

鄧睿哲

一、稅務行政自由裁量權的主要形式與內容

稅務行政處罰自由裁量權，是稅務機關根據納稅人、扣繳義務人和其他相對人的稅收違法行為內容、情節、后果等情況，依法確定處罰方式、處罰手段、處罰額度的自主決定權。行政處罰自由裁量權可以歸納為七種形式。

1.以“可以”形式授權稅務機關選擇罰與不罰。依法準許稅務機關根據案件情況，選擇適用不同的處理方式，決定實施處罰或不予處罰。如“納稅人未按照規定辦理稅務登記證件驗證或者換證手續的，可以處2000元以下的罰款”。這種規定授權稅務機關可以裁量“為”或“不為”。

2.以金額形式或倍數形式確定裁量的法定區間。如“納稅人、納稅擔保人采取欺騙、隱瞞等手段提供擔保的，由稅務機關處以1000元以下罰款”。對“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”。稅務機關應依法在以金額形式或倍數形式確定的裁量區間內實施處罰。

3.授權稅務機關對違法行為事實進行認定。稅務機關應依法對案情進行判定，決定是否予以處罰。如對“應取得而未取得發票”的,依法“由稅務機關責令限期改正，沒收非法所得，可以并處一萬元以下的罰款”。在相關法律未就“應取得發票”作出明確規定的情形下,納稅人的行為是否屬于“應取得而未取得發票”的認定權歸屬稅務機關。

4.授權稅務機關對違法行為性質進行認定。個別法律條款中有關于“情節輕微”、“情節嚴重”等語意模糊的文字表述，但對于“輕微”、“嚴重”卻沒有明確的認定標準。稅務機關在實際執行過程中，有著不同的認識和理解，處罰執行標準也不盡相同。

5.授權稅務機關選擇適用不同的處罰方式。有關法律規定，“非法攜帶、郵寄、運輸或者存放空白發票的，由稅務機關收繳發票，沒收非法所得，可以并處一萬元以下的罰款”。由此授權稅務機關依據案情實際，決定單獨實施沒收非法所得或決定一并適用沒收非法所得和罰款兩種處罰形式。

6.授權稅務機關自行決定某些重要時限。有關法律規定，對于納稅人的一些稅收違法行為，稅務機關可依法責令限期改正。但對于應當在多長的期限內進行改正，沒有作出具體規定。不同的稅務機關各自從合理性角度出發，確定不同的、適當的改正期限。這種時限上的差異，也是稅務行政處罰自由裁量權的體現。

7.授權稅務機關依法取得強制執行的自由裁量權。有關法律規定，“當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務機關可以采取本法第四十條規定的強制執行措施，或者申請人民法院強制執行”。稅務機關在行政處罰時，可自主決定實施強制執行措施或者申請人民法院強制執行。

二、稅務行政自由裁量權實踐中存在的問題

1.立法層面存在的問題。一是自由裁量的幅度過于寬泛。如《發票管理辦法》規定虛開發票金額超過1萬元的，由稅務機關沒收違法所得，并處5萬元以上50萬元以下的罰款，罰款金額上下限相差達到10倍；《稅收征管法》對偷稅等行為設定了對應稅款百分之五十以上五倍以下的罰款，處罰的倍數最高相差也達到了10倍。在如此寬泛的條件下，要做到合理裁量、公正裁量，并不是一件很容易的事情。二是法律制度并沒有明確自由裁量的原則。我國稅收法律制度并沒有明確規定相關事實因素和法律因素，法律效果和社會效果，應排除哪些不相關因素，在此前提條件下，要求稅務人員在稅務自由裁量時不違反合理性、正當性原則，是極其困難的。三是制度體系不完善。為了規范稅務自由裁量權，國家稅務總局出臺了《關于規范稅務行政裁量權工作的指導意見》，明確“規范稅務行政裁量權，防止和減少稅務機關隨意執法、選擇性執法和機械性執法等問題……各省國、地稅機關原則上應當根據本地區稅收執法實際，聯合制定本地區統一適用的規范各項稅務行政裁量權的裁量基準”。這種裁量基準的出臺，進一步規范了稅務行政處罰自由裁量權，但又限制和縮小了行政裁量權，與立法賦予權限的目的不一致。如有些地區的裁量基準包括“違法違章種類、違法行為、處罰依據、違法情節、違法程度和處罰基準”等6項，將如此復雜的稅務自由裁量歸并為6項，過于簡化。沒有充分考慮行政相對人是否主觀故意，是否出于非法目的，是否積極消除其帶來的不利影響等多種因素。同時，對于裁量基準，由各地區根據自身的情況制定，造成了區域之間稅收裁量基準的不統一，帶來新的不公平。

2.適用層面存在的問題。一是機械性執法，違背了自由裁量設計的初衷。國家稅務總局設計稅務裁量基準制度的初衷，是為了實現國稅局與地稅局之間、不同地區之間，對基本相同的稅收違法行為處罰結果相同的目標。總局《關于規范稅務行政裁量權工作的指導意見》中明確：“裁量基準是對行政裁量權按照一定標準進行細化、量化和具體化的重要參考指標”，而在實際操作中，稅務機關不是把裁量基準作為裁量的重要參考指標，而是作為稅務行政的指令性指標，更有甚者，還作為稅務人員執法過錯的考核指標，這明顯是與自由裁量的政策設計意圖相違背。二是隨意性執法，濫用自由裁量權現象難以解決。各地雖然制定了稅務行政裁量基準，但這種裁量基準的空間也是十分巨大的，為隨意性執法提供了基礎。如《湖北省稅務行政處罰裁量基準（試行）》規定，“對偷稅金額占同稅種應納稅額百分之三十以上的，違法程度嚴重的，處百分之七十以上五倍以下的罰款”，“對逃避追繳欠稅金額在100萬元以上的，違法程度嚴重的，處百分之七十以上五倍以下的罰款”，這種規定不僅沒有考慮企業的規模，而且在70%與5倍之間，留下了如此巨大的操作空間。基于此，稅務人員在行使自由裁量權時，對法定因素或常理因素的思考難以全面，容易產生隨意性執法。三是選擇性執法，以稅謀私現象難以防控。長期以來，稅務行政重合法性、輕合理性，選擇性執法、濫用自由裁量權的現象時有發生，特別是收“人情稅、關系稅”，“吃、拿、卡、要、報”的現象難以管控。如對“納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據，偷稅，逃避追繳欠稅”三種違法行為的處罰標準不同，同一種違法行為的處罰標準也不同，存在一定的管理漏洞。

3.配套層面存在的問題。一是缺乏科學的參考體系。由于行政自由裁量權的空間很大，需要考慮的因素很多，沒有明確的參照體系，導致稅務行政裁量難度很大。雖然目前總局和各省都制定了關于稅務行政裁量權工作的指導意見和裁量基準，但還很不完善，科學性還不夠，指導性還不夠，操作性還不夠。二是缺乏有效的監控體系。目前，不管是內部監督，還是外部監督，其監督重點大多集中在稅務行政處罰的合法性上，對合理性問題的監督控制，缺少政策支持以及法律依據。三是缺乏規范的考核體系。目前稅務系統推行的稅收執法過錯追究，僅限于對“合法性”的審查，對顯失公正的糾錯，對公正性、合理性審查還處于空白狀況，對準確運用稅收自由裁量權的，沒有激勵措施，對濫用稅收自由裁量權的，沒有約束措施，稅務行政行為的不合理和瑕疵，難以得到及時的糾正，納稅人權利的維護缺乏有效的制度保障。

三、如何規范稅務行政自由裁量權

1.發揮判例指導作用。要盡快明確稅務行政自由裁量的相關因素，排除不相關因素，以及各因素在行政裁量中的權重，解決標準界定和解釋問題，不能簡單地把行政裁量權進行細分和數量化。要從總局層面收集各種相關判例，及時進行更新和發布，充分發揮典型案例的指導和參考作用。

2.發揮審查監督作用。要建立監督網絡，解決監督權虛化問題。按照合理分權、權力制衡的原則，明確征收、管理、審查等環節的職責，實行責任考核，充分保證征收、管理、審查職責的履行；積極抓好行政處罰工作情況的檢查、指導，認真抓好行政自由裁量權運用行為的審查、備案工作；認真開展稅收行政執法監督檢查，每年把行政自由裁量權的行使作為一項必查內容進行檢查，發現問題，及時糾錯整改，不斷增強稅務人員的自律意識。要實行稅務行政處罰案卷定期評查制度，建立起稅務行政處罰案卷評查長效機制，從根本上改變稅務行政自由裁量權不受約束的現狀。

3.發揮集體審議作用。對重大自由裁量案件，要實行備案制度和集體審議制度。下級稅務機關應將重大自由裁量案件及時向上級稅務機關備案，接受其對報備案件的審查。同時，要設立重大稅務行政自由裁量案件集體審議制度，如對公民處以2萬元以上或對法人及其他組織處以10萬元以上罰款的案件、上級督辦的或涉及面廣社會影響較大的案件等，要通過重大稅務行政處罰案件審理委員會進行審理。

4.發揮程序救濟作用。要明確稅務自由裁量的環節、步驟和程序，對納稅人實行救濟。特別是稅務機關在行使自由裁量權并可能做出對納稅人不利的行政決定時，必須保證納稅人享有了解行政機關行政行為依據的權利，有申請聽證等方式為自己辯護的權利，通過行政復議維護權益的權利。

5.發揮考核激勵作用。稅務機關要調整征管信息系統和執法考核信息系統的相關指標，使“軟約束”變成“硬杠杠”，促進稅收執法質量的提高。要全面落實稅收執法責任制，積極完善稅務執法監督體系，建立工作流程、明確崗位職責、實行評議考核、嚴格錯案追究，對濫用自由裁量權的人員，實行責任追究制度；對準確運用自由裁量人員，實行相應的激勵制度，不斷規范稅收自由裁量權的行使，全面提高稅務行政水平和質量。