深度解讀融資租賃業務的稅收征管

楊林峰

有形動產租賃，包括有形動產融資租賃和有形動產經營性租賃，自2013年8月1日起，被列入了“營改增”試點范圍，屬于現代服務業。對于融資租賃這種特殊經營方式，納稅人應特別注意以下幾個稅收問題。

一、“營改增”試點前，融資租賃業務的稅收征管

“營改增”試點前，融資租賃業務屬于金融保險業，適用稅率為5%?！敦斦?、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）第三條規定，經中國人民銀行、外經貿部和國家經貿委批準經營融資租賃業務的單位從事融資租賃業務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業額。以上所稱出租貨物的實際成本，包括由出租方承擔的貨物的購入價、關稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）?！秶叶悇湛偩株P于印發〈金融保險業營業稅申報管理辦法〉的通知》（國稅發〔2002〕9號）第十三條規定，融資租賃以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額，以直線法折算出本期的營業額。

計算方法為：本期營業額=（應收取的全部價款和價外費用-實際成本）×（本期天數÷總天數），實際成本=貨物購入原價+關稅+增值稅+消費稅+運雜費+安裝費+保險費+支付給境外的外匯借款利息支出。

【例1】某融資租賃公司（經中國人民銀行、外經貿部和國家經貿委批準經營融資租賃業務）2013年1月為甲生產企業融資進口一臺設備，租賃期自2013年2月1日起至2018年1月31日止，租期5年。該設備報關進口時海關核定的關稅完稅價格為300萬元，設備進口后發生的運輸費用2萬元、安裝費2.8萬元、保險費1萬元。為進口該設備發生境外外匯借款利息支出折合人民幣3萬元。該融資租賃公司向承租企業收取的全部價款為520萬元。該設備進口關稅稅率20%。

【解析】依據“營改增”試點前營業稅有關政策規定，該公司上述融資租賃業務在租賃期內合計應納營業稅為：

進口設備應納關稅=300×20%=60（萬元）

進口設備應納增值稅=（300+60）×17%=61.2（萬元）

租賃設備實際成本=300+60+61.2+2+2.8+1+3=430（萬元）

租賃期營業額=（520-430）=90（萬元）

應納營業稅額合計=90×5%=4.5（萬元）

二、“營改增”試點后，融資租賃業務稅收征管

“營改增”試點后，融資租賃業務屬于現代服務業，適用稅率為17%。財政部、國家稅務總局《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，以下簡稱財稅106號文件）明確，經中國人民銀行、商務部、銀監會批準從事融資租賃業務的試點納稅人提供有形動產融資租賃服務，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業額。以上所稱出租貨物的實際成本，包括由出租方承擔的購入貨物的價款、關稅、消費稅、“車輛購置稅”、運雜費、安裝費、保險費、“發行債券利息”、貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。融資租賃企業以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額，以直線法折算出本期的營業額。

計算方法為：本期營業額=（應收取的全部價款和價外費用-實際成本）×（本期天數÷總天數），實際成本=貨物購入價款+關稅+消費稅+車輛購置稅+運雜費+安裝費+保險費+發行債券利息+貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。在執行財稅106號文件的過程中，應特別注意以下幾點：

第一，取得資質的有形動產融資租賃屬于差額征稅范圍，若融資租賃企業無融資租賃資質，不得按差額計算征稅。

第二，試點納稅人從全部價款和價外費用中扣除價款，應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局有關規定的有效憑證。否則，不得扣除。上述憑證指：支付給境內單位或者個人的款項，以發票為合法有效憑證。繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據有疑義的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明。國家稅務總局規定的其他憑證。

第三，實務中要注意，有的融資租賃企業購進設備時取得普通發票，不能作進項抵扣，稅負增加，便在收取租金時本金部分向承租方開具普通發票，隱瞞該部分收入不計稅；利息部分開具增值稅發票，僅就利息部分計算繳納增值稅，以此來規避稅收。這顯然違反了財稅〔2013〕37號文件規定和相關發票管理辦法。

第四，財稅106號文件明確，經人民銀行、銀監會、商務部批準經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。

第五，融資租賃服務銷售額扣除及超稅負即征即退政策的主體限制。對于商務部授權的省級商務主管部門和國家經濟技術開發區批準的從事融資租賃業務的試點納稅人，注冊資本達到1.7億元的，可享受融資租賃銷售額扣除及超稅負即征即退政策。2013年12月31日前注冊資本達到1.7億元的，自2013年8月1日起執行；2014年1月1日以后注冊資本達到1.7億元的，從達到該標準的次月起執行。

【例2】某融資租賃公司（一般納稅人）從銀行融資購入一臺設備租賃給他人使用，政策規定支付給金融機構的利息要以發票作為計算抵扣憑證。可銀行未給租賃公司開具發票，該公司以銀行的利息結算單來代替發票作為抵扣憑證，稅務機關不認可。

【解析】（1）取得資質的有形動產融資租賃屬于差額征稅范圍。特別注意，若該租賃企業無融資租賃資質，不得按差額計算。

（2）上述租賃公司雖然符合稅法規定的差額納稅情形，但未按規定取得合規票據進行抵扣，故不能享受差額納稅待遇。

【例3】某融資租賃公司根據承租人的要求從廠商購入一臺設備，外購成本總額為200萬元（假設全部取得可抵扣憑證），租賃期租金總額為260萬元。

【解析】應納增值稅=（260-200）×17%=10.2（萬元）增值稅稅負率=10.2÷260×100%=3.92%

超過3%的實際稅負率，可享受即征即退政策。

三、“營改增”試點后，融資性售后回租業務銷售額扣除項目和開票方式

第一，融資性售后回租業務銷售額扣除項目的確定和開票方式。

財稅106號文明確了融資性售后回租服務銷售額扣除項目中，包括向承租方收取的有形動產價款本金。按照《關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局2010年第13號），融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不征收增值稅和營業稅。因此，出租方向承租方購入資產環節不能取得相應的增值稅專用發票作進項抵扣，這部分本金可在銷售額中扣除。同時，承租方在購買資產時，按規定作進項抵扣（初次購入）；向出租方出售資產時，不繳納增值稅。因此，出租方向承租方收取的本金部分，不得開具增值稅專用發票。承租方向出租方出售資產時開具發票，作為出租方銷售額扣除的合法有效憑證。

第二，有形動產融資性售后回租業務中，承租方向出租方出售資產時，發票的開具。

按照以上文件規定，有形動產融資性售后回租業務中，承租方開具發票的操作規定如下：

1.融資性售后回租業務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，不征收增值稅和營業稅。承租方開具增值稅普通發票不需辦理免稅備案手續，在增值稅納稅申報時不需申報該項銷售額。

2.承租方為自開票企業，可自行開具增值稅免稅普通發票。

3.承租方為代開發票企業，可按照本條第四款規定的資料向主管稅務機關申請代開增值稅免稅普通發票。

4.承租方申請代開增值稅免稅普通發票或自開票企業申報異常審核時，應提供以下資料：（1）提供融資性售后回租服務的合同；（2）標的物設備購進的發票或相關證明；（3）標的物設備按固定資產管理入賬的相關證明（個人除外）。

四、“營改增”試點開始前尚未執行完畢的有形動產租賃合同，試點之后應該怎樣繳稅

經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人，在本地區試點實施之日前簽訂的尚未執行完畢的有形動產租賃合同，在合同到期日之前，繼續按照現行營業稅政策規定繳納營業稅。