稅收文件中『收入』與『所得』的專業(yè)口徑應(yīng)統(tǒng)一

黃國(guó)俊

稅法是國(guó)家制定的用以調(diào)整國(guó)家與納稅人之間在征納稅方面的權(quán)利及義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，是稅收政策的核心內(nèi)容。狹義上講，是指經(jīng)過(guò)國(guó)家最高權(quán)力機(jī)關(guān)即全國(guó)人民代表大會(huì)正式立法的稅收法律，如《個(gè)人所得稅法》、《稅收征收管理法》等；廣義上講，是各類稅收法律規(guī)范的總稱，包括由稅收實(shí)體法、稅收程序法、稅收爭(zhēng)訟法等構(gòu)成的法律體系，既包括狹義的稅收法律，也包括由國(guó)務(wù)院制定的稅收法規(guī)、由有關(guān)政府部門及地方政府制定的稅收規(guī)章等。

既然是法律法規(guī)，就應(yīng)該是用詞嚴(yán)謹(jǐn)?shù)模斫饧安僮鲌?zhí)行起來(lái)不會(huì)有任何歧義的。但現(xiàn)實(shí)中，筆者發(fā)現(xiàn)在“收入”與“所得”的用詞用語(yǔ)上，因相關(guān)法律法規(guī)之間彼此口徑不一致，導(dǎo)致對(duì)同一個(gè)稅收專業(yè)術(shù)語(yǔ)，在不同文件之間易引起征納稅人的誤解。

第一種情況，表述上易引起誤解。

［案例1］國(guó)家稅務(wù)總局于1999年4月9日發(fā)布的“關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)政策問(wèn)題的通知”（國(guó)稅發(fā)［1999］58號(hào)）中的第一條，對(duì)于“企業(yè)減員增效和行政、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體在機(jī)構(gòu)改革過(guò)程中實(shí)行內(nèi)部退養(yǎng)辦法人員取得收入征稅問(wèn)題”進(jìn)行了明確規(guī)定，第一款規(guī)定：實(shí)行內(nèi)部退養(yǎng)的個(gè)人在其辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間從原任職單位取得的工資、薪金，不屬于離退休工資，應(yīng)按“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。同時(shí)在第二款對(duì)個(gè)人取得的內(nèi)部退養(yǎng)收入的應(yīng)交個(gè)人所得稅的計(jì)算方法進(jìn)行了規(guī)定：個(gè)人在辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后從原任職單位取得的一次性收人，應(yīng)按辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間的所屬月份進(jìn)行平均，并與領(lǐng)取當(dāng)月的“工資、薪金”所得合并后減除當(dāng)月費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，以余額為基數(shù)確定適用稅率，再將當(dāng)月工資、薪金加上取得的一次性收人，減去費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，按適用稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。

［問(wèn)題］請(qǐng)注意本文件中對(duì)確定一次性退養(yǎng)收入適用稅率的“基數(shù)”的計(jì)算方法的表述，我們將其簡(jiǎn)化“提煉”后，用算術(shù)式表示為：

基數(shù)=一次性退養(yǎng)收入÷間隔月份數(shù)+當(dāng)月的工資、薪金所得-當(dāng)月費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn) （1）

而何所謂“工資、薪金所得”呢？從首次發(fā)布的1980年版《個(gè)人所得稅法》，到經(jīng)過(guò)六次修正后的現(xiàn)行的2011年版的《個(gè)人所得稅法》，除了費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)由最初的800元調(diào)整到現(xiàn)行的3500元之外，對(duì)“工資、薪金所得”的定義保持了“口徑”一致：工資、薪金所得，以每月收入額減除費(fèi)用（扣除標(biāo)準(zhǔn)）……后的余額，為應(yīng)納稅所得額。

如此一來(lái)，上述算術(shù)式（1）可表述為：

基數(shù)=一次性退養(yǎng)收入÷間隔月份數(shù)+當(dāng)月的工資、薪金收入-當(dāng)月費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)×2 （2）

［解析］很明顯，以文件所述的計(jì)算方法確定查找適用稅率的基數(shù)，是不符合國(guó)稅發(fā)［1999］58號(hào)文件及相關(guān)稅法的立法精神的，其重復(fù)扣除了“當(dāng)月費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”。應(yīng)將確定適用稅率的基數(shù)的計(jì)算公式表述為：個(gè)人在辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后從原任職單位取得的一次性收人，應(yīng)按辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間的所屬月份進(jìn)行平均，并與領(lǐng)取當(dāng)月的“工資、薪金”收入合并后減除當(dāng)月費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，以余額為基數(shù)確定適用稅率。即：

基數(shù)=一次性退養(yǎng)收入÷間隔月份數(shù)+當(dāng)月的工資、薪金收入-當(dāng)月費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

同時(shí)，國(guó)稅發(fā)［1999］58號(hào)文件的第一條第三款內(nèi)容：“個(gè)人在辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間重新就業(yè)取得的‘工資、薪金’所得，應(yīng)與其從原任職單位取得的同一月份的‘工資、薪金’所得合并，并依法自行向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅”，其中的“所得”也易引起誤解。

［案例2］財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2007年2月27日發(fā)布了“關(guān)于個(gè)人取得有獎(jiǎng)發(fā)票獎(jiǎng)金征免個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知”（財(cái)稅［2007］34號(hào)），就個(gè)人取得有獎(jiǎng)發(fā)票獎(jiǎng)金征免個(gè)人所得稅的問(wèn)題進(jìn)行了明確：個(gè)人取得單張有獎(jiǎng)發(fā)票獎(jiǎng)金所得不超過(guò)800元（含800元）的，暫免征收個(gè)人所得稅；個(gè)人取得單張有獎(jiǎng)發(fā)票獎(jiǎng)金所得超過(guò)800元的，應(yīng)全額按照《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的“偶然所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

［問(wèn)題］與上述案例1的問(wèn)題類似，但按照《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，“偶然所得”是以每次收入額為應(yīng)納稅所得額的，即：收入額=所得額。因此，此處的誤解程度低于案例1。

［解析］為了保持稅收術(shù)語(yǔ)的專業(yè)性和統(tǒng)一性，筆者建議，財(cái)稅［2007］34號(hào)文件中的兩處“獎(jiǎng)金所得”應(yīng)修改為“獎(jiǎng)金收入”。

第二種情況，計(jì)算口徑方面易引起誤解。

［案例3］國(guó)家稅務(wù)總局于2006年11月6日發(fā)布了“關(guān)于印發(fā)《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》的通知”（國(guó)稅發(fā)［2006］162號(hào)），其第二條對(duì)依據(jù)個(gè)人所得稅法負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人應(yīng)當(dāng)按照本辦法的規(guī)定辦理納稅申報(bào)的情形進(jìn)行了規(guī)定：（一）年所得12萬(wàn)元以上的；（二）從中國(guó)境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的；……。并在第六條中，對(duì)“年所得12萬(wàn)元以上”的項(xiàng)目進(jìn)行了補(bǔ)充明確，其與《個(gè)人所得稅法》第二條規(guī)定的“應(yīng)納個(gè)人所得稅”的項(xiàng)目完全相同，具體包括：1、工資、薪金所得；2、個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得；3、對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得；4、勞務(wù)報(bào)酬所得；5、稿酬所得；6、特許權(quán)使用費(fèi)所得；7、利息、股息、紅利所得；8、財(cái)產(chǎn)租賃所得；9、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；10、偶然所得；11、經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得。

但是，這些需自行納稅申報(bào)的“年所得12萬(wàn)元以上”項(xiàng)目與《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的“應(yīng)納個(gè)人所得稅”的項(xiàng)目“完全相同”，僅限于字面上完全相同，在計(jì)算口徑上，除了“個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”、“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”、“利息、股息、紅利所得”、“偶然所得”和“其他所得”等幾個(gè)項(xiàng)目在兩者之間的計(jì)算口徑保持一致之外，其他各項(xiàng)目的計(jì)算口徑卻是大相徑庭的。

如“工資、薪金所得”，《個(gè)人所得稅法》的計(jì)算口徑，是“以每月收入額減除費(fèi)用3500元后的余額，為應(yīng)納稅所得額”，而國(guó)稅發(fā)［2006］162號(hào)文件的第八條規(guī)定的自行納稅申報(bào)的口徑，是“按照未減除費(fèi)用及附加減除費(fèi)用的收入額計(jì)算”，其實(shí)就是《個(gè)人所得稅法》中的收入金額。再比如“勞務(wù)報(bào)酬所得”和“特許權(quán)使用費(fèi)所得”，《個(gè)人所得稅法》的計(jì)算口徑，是“每次收入不超過(guò)4000元的，減除費(fèi)用800元；4000元以上的，減除20%的費(fèi)用，其余額為應(yīng)納稅所得額”。而綜合國(guó)稅發(fā)［2006］162號(hào)文件的第八條及國(guó)家稅務(wù)總局于2006年12月15日發(fā)布的“關(guān)于明確年所得12萬(wàn)以上自行納稅申報(bào)口徑的通知（國(guó)稅函［2006］1200號(hào)）”的相關(guān)規(guī)定，該兩個(gè)項(xiàng)目的計(jì)算口徑為：按照未減除費(fèi)用（每次800元或者每次收入的20%）及納稅人在提供勞務(wù)或讓渡特許權(quán)使用權(quán)過(guò)程中繳納的有關(guān)稅費(fèi)的收入額計(jì)算——也就是按《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的每次收入額計(jì)算的。

而通過(guò)兩者的對(duì)比也可發(fā)現(xiàn)，相對(duì)于《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的“所得”的計(jì)算口徑，國(guó)稅發(fā)［2006］162號(hào)文件規(guī)定的需要自行納稅申報(bào)的“年所得12萬(wàn)元”的其他各項(xiàng)目“所得”的計(jì)算口徑，基本上就是《個(gè)人所得稅法》中的“收入”金額（國(guó)稅函［2006］1200號(hào)文中的特殊項(xiàng)目除外）。因此，某種意義上說(shuō)，應(yīng)自行納稅申報(bào)的“年所得12萬(wàn)元”中的“所得”金額等于《個(gè)人所得稅法》中的“收入”金額（扣除免稅收入金額后）。

［問(wèn)題］對(duì)于廣大的普通納稅人而言，至少在稅法上，所得就是所得，收入就是收入，“收入”與“所得”是兩個(gè)不可混同的概念。雖然行政法上有“特別法優(yōu)于普通法”的原則，但其適用前提條件是“同一機(jī)關(guān)制定的”。很顯然，國(guó)稅發(fā)［2006］162號(hào)和國(guó)稅函［2006］1200號(hào)兩部文件的法律效力低于《個(gè)人所得稅法》的法律效力；另一方面，雖然上述兩部文件也對(duì)應(yīng)自行納稅申報(bào)的“所得”的計(jì)算口徑進(jìn)行了專門的規(guī)定，但時(shí)而要減去成本稅費(fèi)，時(shí)而不減去成本稅費(fèi)；時(shí)而是“收入”的口徑，時(shí)而又是“所得”的口徑。使其相對(duì)于《個(gè)人所得稅法》中意義較為單純的“所得”，總讓征納稅人感覺(jué)有些別扭、也有些無(wú)所適從。

［解析］如前所述，發(fā)布的稅法規(guī)定應(yīng)是易于讓廣大的納稅人理解、遵守并執(zhí)行的，而不是讓人“猜謎語(yǔ)”的。為了統(tǒng)一規(guī)范稅收專業(yè)術(shù)語(yǔ)的口徑，筆者建議，將國(guó)稅發(fā)［2006］162號(hào)文件第二條第一項(xiàng)“年所得12萬(wàn)元以上”的規(guī)定內(nèi)容“分解”為如下兩項(xiàng)：

1、年收入12萬(wàn)元以上的（具體金額可由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)部門通過(guò)測(cè)算后確定）。

2、取得兩項(xiàng)或兩項(xiàng)以上《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的應(yīng)稅所得項(xiàng)目的。

同時(shí)，對(duì)國(guó)稅發(fā)［2006］162號(hào)及國(guó)稅函［2006］1200號(hào)兩部文件的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整與融合，重新發(fā)布一部完整的文件以代替這兩部文件。這樣調(diào)整后，一則將需自行納稅申報(bào)的金額按“收入”口徑確認(rèn)，不會(huì)引起任何誤解或歧義；二則將此“所得”與《個(gè)人所得稅法》中的“所得”項(xiàng)目進(jìn)行有效地對(duì)接，也就不需要“各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要向社會(huì)廣泛宣傳解釋12萬(wàn)元以上自行申報(bào)年所得的計(jì)算口徑”了。