汽車租賃業(yè)“營改增”后應(yīng)如何納稅

紀宏奎

汽車租賃，是指將汽車的資產(chǎn)使用權(quán)從擁有權(quán)中分開，出租人具有資產(chǎn)所有權(quán)，承租人擁有資產(chǎn)使用權(quán)，出租人與承租人簽訂租賃合同，以交換使用權(quán)利的一種交易形式。汽車租賃業(yè)被稱為交通運輸服務(wù)行，它因為無須辦理保險、無須年檢維修、車型可隨意更換等優(yōu)點，以租車代替買車來控制企業(yè)成本，這種在外企中十分流行的管理方式，正慢慢受到國內(nèi)企、事業(yè)單位和個人用戶的青睞。

近年來，我國汽車租賃業(yè)快速發(fā)展，產(chǎn)業(yè)規(guī)模不斷擴大。預(yù)計到2015年，我國汽車租賃市場的整體租車規(guī)模將達到30萬輛，整體市場規(guī)模將超過350億元。目前，汽車租賃經(jīng)營的模式主要有兩種：一是提供車輛出租業(yè)務(wù)，同時為承租人配備駕駛?cè)藛T，包括商務(wù)租車、婚慶用車及旅游包車等長期或短期的汽車租賃；二是公司僅提供車輛出租，不配備駕駛?cè)藛T，車輛交給承租人自己使用，如時下非常流行的自駕出游租車。根據(jù)原稅收政策規(guī)定，配備駕駛?cè)藛T的汽車租賃業(yè)務(wù)屬于“交通運輸業(yè)”，應(yīng)當(dāng)按“交通運輸業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅，稅率為3%；對不配備駕駛?cè)藛T的單純汽車租賃業(yè)務(wù)，屬于資產(chǎn)租賃行為，應(yīng)當(dāng)按“租賃業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅，稅率為5%。經(jīng)國務(wù)院批準，自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點。實行“營改增”后，汽車租賃行業(yè)應(yīng)當(dāng)如何納稅？

一、配備駕駛?cè)藛T的汽車租賃業(yè)務(wù)的征稅

對于配備駕駛?cè)藛T的汽車租賃業(yè)務(wù)，因為原來就劃入“交通運輸業(yè)”，實行“營改增”后，對“交通運輸業(yè)”全面列入“營改增”范圍，相應(yīng)對于配備駕駛?cè)藛T的汽車租賃業(yè)務(wù)也就當(dāng)然納入“營改增”范圍?！盃I改增”政策還同時規(guī)定：未超過規(guī)定標準的納稅人，但其會計核算健全，能夠提供準確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請一般納稅人資格認定，成為一般納稅人。財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的“營改增”試點應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標準為500萬元。年應(yīng)稅銷售額，是指納稅人在連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期內(nèi)累計應(yīng)征增值稅銷售額，包括免稅銷售額。“營改增”試點中，增值稅一般納稅人標準，與一般企業(yè)有所不同。一般企業(yè)年應(yīng)納增值稅銷售額應(yīng)達到下列標準：（1）從事貨物生產(chǎn)或者提供加工、修理修配（以下簡稱應(yīng)稅勞務(wù)）的納稅人，以及從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以上的；（2）從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以上的。

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2013］106號）的規(guī)定，“交通運輸業(yè)”的增值稅稅率11%。一般來說，達到增值稅一般納稅人條件的，應(yīng)當(dāng)按照一般計稅方法計算繳納增值稅。一般計稅方法的應(yīng)納稅額，是指當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進項稅額后的余額。應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額－當(dāng)期進項稅額。當(dāng)期銷項稅額小于當(dāng)期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。進項稅額，是指納稅人購進貨物或者接受加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，支付或者負擔(dān)的增值稅額。“營改增”后，進項稅的多少決定增值稅的稅負高低，這就要求汽車租賃行業(yè)要改變過去傳統(tǒng)思維，對購買的用于經(jīng)營的汽車（包括繳納消費稅的小轎車）、經(jīng)營過程中所消耗的燃料、修理費用等等必須索取增值稅專用發(fā)票，否則缺少進項抵扣，相應(yīng)增加企業(yè)稅負。另外需要注意的是，哪些準予抵扣項、哪些不予抵扣項以及無法劃分不得抵扣的進項稅處理。

根據(jù)增值稅政策規(guī)定，對下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：（一）從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票（含貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，下同）上注明的增值稅額。（二）從海關(guān)取得的海關(guān)進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。（三）接受境外單位或者個人提供的應(yīng)稅服務(wù)，從稅務(wù)機關(guān)或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國稅收繳款憑證（以下稱稅收繳款憑證）上注明的增值稅額。納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。適用一般計稅方法的納稅人,兼營簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額＝當(dāng)期無法劃分的全部進項稅額×（當(dāng)期簡易計稅方法計稅項目銷售額+非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額+免征增值稅項目銷售額）÷（當(dāng)期全部銷售額+當(dāng)期全部營業(yè)額）。

小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法。對于未超過規(guī)定標準的納稅人為小規(guī)模納稅人，采取簡易計稅方法計算應(yīng)納稅額，簡易計稅方法計算應(yīng)納稅額是指按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，不得抵扣進項稅額，征收率為3%。應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額=銷售額×征收率。簡易計稅方法的銷售額不包括其應(yīng)納稅額，納稅人采用銷售額和應(yīng)納稅額合并定價方法的，按照下列公式計算銷售額：銷售額＝含稅銷售額÷（1＋征收率）。納稅人提供的適用簡易計稅方法計稅的應(yīng)稅服務(wù)，因服務(wù)中止或者折讓而退還給接受方的銷售額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期銷售額中扣減。扣減當(dāng)期銷售額后仍有余額造成多繳的稅款，可以從以后的應(yīng)納稅額中扣減。

配備駕駛?cè)藛T的汽車租賃業(yè)務(wù)經(jīng)營模式下的增值稅一般納稅人，是否可以選擇按簡易計稅方法？財稅［2013］106號文規(guī)定，試點納稅人中提供的屬于公共交通運輸服務(wù)的增值稅一般納稅人，可以選擇按照簡易計稅方法按3%的征收率計算繳納增值稅。并且明確所謂“公共交通運輸服務(wù)”是指“輪客渡、公交客運、地鐵、城市輕軌、出租車、長途客運、班車”。而“出租車”是否包括汽車租賃？要搞清這一問題，必須先弄清汽車租賃行為屬于何種性質(zhì)的業(yè)務(wù)，是否屬于我國《道路運輸管理條例》的調(diào)整范圍。

一般而言，汽車租賃業(yè)務(wù)可分為出租車公司的公共交通營運、汽車租賃公司的純粹租賃經(jīng)營，以及個人汽車租賃業(yè)務(wù)三種類型。出租車公司的公共交通營運雖然涉及到汽車租賃關(guān)系，但出租車公司提供的人車服務(wù)屬于公共利益范疇。汽車出租公司營運業(yè)務(wù)涉及到公共產(chǎn)品供給者與消費者之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。出租車公司必須經(jīng)特別許可、并獲得特許經(jīng)營資格，代表政府向社會提供公共交通服務(wù)產(chǎn)品，它是普通公交汽車運輸服務(wù)（班車）的補充。這種汽車租賃業(yè)務(wù)屬于我國《道路運輸管理條例》的調(diào)整范圍。在這種汽車租賃服務(wù)法律關(guān)系中，服務(wù)提供方為特定機構(gòu)、接受方為不特定的公眾，標的為人車一體，且駕駛員和車輛都必須經(jīng)過營運登記，取得營運資格。這種汽車租賃關(guān)系更確切地說是一種服務(wù)合同關(guān)系，屬于運輸合同中的客運合同，該汽車租賃服務(wù)合同應(yīng)該適用強制締約規(guī)定，即可適用《合同法》第二百八十九條之規(guī)定：“從事公共運輸?shù)某羞\人不得拒絕旅客、托運人通常、合理的運輸要求”。

汽車租賃公司的純粹租賃經(jīng)營以及私人汽車租賃業(yè)務(wù)，一般不涉及普遍的公共利益，屬私益范疇。汽車租賃企業(yè)的租賃業(yè)務(wù)只是向不特定的社會大眾純粹出租汽車并收取租金，一般不提供駕駛服務(wù)。該類企業(yè)的管理和規(guī)制適用《公司法》和《合伙企業(yè)法》等法律的相關(guān)規(guī)定，其用來出租的車輛受機動車輛管理條例和道路交通法規(guī)的規(guī)制。汽車租賃企業(yè)與客戶的租賃合同關(guān)系屬于普通租賃關(guān)系。該類汽車租賃企業(yè)不直接擔(dān)負公共交通運輸職能，不需要獲得特許經(jīng)營資格，因此，不屬于《中華人民共和國道路運輸條例》的調(diào)整范圍。租賃服務(wù)也只是構(gòu)成普通的汽車租賃服務(wù)合同關(guān)系。盡管合同約定了出租人同時提供駕駛服務(wù)，但租賃服務(wù)針對的是特定的個體，而非不特定的公眾；汽車租賃服務(wù)不必受限于固定的行駛路線或運行時刻表。出租人提供的汽車租賃與駕駛服務(wù)并不是公共交通的補充，從而不構(gòu)成“道路運輸經(jīng)營”。因此，租賃合同并不能因為其中包含出租人提供駕駛勞務(wù)的內(nèi)容而變成《合同法》所規(guī)定“客運合同”。我國《道路運輸條例》對道路運輸經(jīng)營行為用列舉的方式作了明確的規(guī)定，其中也并不包括汽車租賃行為。

因此，出租車輛并提供駕駛服務(wù)的行為，不屬于我國《道路運輸條例》所規(guī)范的“道路運輸經(jīng)營行為”，租賃行為并不需要獲得所謂的“營運許可”，不必辦理“車輛營運證”。而增值稅政策對增值稅一般納稅人可以選擇適用簡易計稅辦法的“出租車”，應(yīng)當(dāng)是指提供“公共交通運輸服務(wù)”的出租車，即通常所稱的“的士車”，提供汽車租賃不屬于“公共交通運輸服務(wù)”范疇，對達到增值稅一般納稅人標準，配備駕駛?cè)藛T的汽車租賃業(yè)務(wù)經(jīng)營模式下，在目前的這種不為大眾消費下，尚不能認定為“公共交通運輸服務(wù)”，所以，不能選擇簡易計稅辦法繳納增值稅。

二、不配備駕駛?cè)藛T的汽車租賃業(yè)務(wù)的征稅

如果汽車租賃不配司機的，即單純的汽車租賃，汽車租賃屬于“有形動產(chǎn)租賃服務(wù)”范圍，根據(jù)財稅［2013］106號文規(guī)定，“有形動產(chǎn)租賃服務(wù)”屬于“營改增”范圍，其增值稅稅率為17%。有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃，是指在約定時間內(nèi)將物品、設(shè)備等有形動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動。原營業(yè)稅政策下，有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)按“服務(wù)業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”項目征收營業(yè)稅，適用5%的稅率。“營改增”試點后，一般納稅人提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)的適用稅率為17%（小規(guī)模納稅人征收率為3%）。

有形動產(chǎn)租賃是“營改增”試點中唯一適用17%稅率的行業(yè)，主要考慮到納稅人購進或自制有形動產(chǎn)，也可以享受17%的進項稅額抵扣，并且進項抵扣金額大。但是，很多企業(yè)用于租賃的動產(chǎn)，大部分是“營改增”試點實施前購進或自制的，無法獲得進項稅額抵扣，如果按17%的稅率繳納增值稅，其稅負將比“營改增”試點前大大增加，不符合結(jié)構(gòu)性減稅的精神。因此對試點實施之日前購進或者自制的有形動產(chǎn)為標的物提供的經(jīng)營租賃服務(wù)，試點期間可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。即增值稅一般納稅人可以選擇按照取得租金收入的3%計算繳納增值稅，但一經(jīng)選擇，36個月內(nèi)不得變更。對于未超過規(guī)定標準的小規(guī)模納稅人，仍采取簡易計稅方法計算應(yīng)納稅額，即按照銷售額和增值稅征收率3%計算增值稅額，不得抵扣進項稅額。

三、汽車租賃公司混業(yè)經(jīng)營情況下的征稅

實踐中，汽車租賃即存在配備駕駛?cè)藛T的汽車租賃業(yè)務(wù)，也存在著不配備駕駛員的汽車租賃業(yè)務(wù)，以及在不配備駕駛員的汽車租賃業(yè)務(wù)中，又存在可以選擇適用簡易計稅辦法的增值稅一般納稅人。

根據(jù)財稅［2013］106號文規(guī)定，試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或者征收率：一是兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。二是兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用征收率。三是兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。

比如租賃公司將配備駕駛?cè)藛T的汽車租賃收入，與不配備駕駛?cè)藛T的汽車租賃收入混為一體，則一律適用17%的稅率；又比如租賃公司不配備駕駛?cè)藛T的汽車租賃方式的，對試點實施之日前購進或者自制的有形動產(chǎn)為標的物提供的經(jīng)營租賃服務(wù)，與試點實施之日后購進或者自制的有形動產(chǎn)為標的物提供的經(jīng)營租賃服務(wù)，若選擇簡易計稅辦法，但收入額又沒有分別核算銷售額的，同樣應(yīng)當(dāng)按從高稅率即17%計算繳納增值稅。