小微企業所得稅籌劃分析

程輝

為鼓勵小型微利企業發展，國家出臺了一系列優惠政策。利用這些優惠政策開展稅收籌劃，不僅可節省稅收成本，而且還可增加經濟效益。對小型微利企業來說，充分、有效地利用好這些政策至關重要。筆者就小型微利企業企業所得稅的稅收籌劃略作分析和探討。

一、現行政策法律依據

《企業所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號）第二十八條明確，符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅。而《企業所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）第九十二條規定，企業所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的小型微利企業，是指從事國家非限制和禁止行業，并符合下列條件的企業：（一）工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；（二）其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。

二、籌劃思路分析

（一）利用小型微利企業臨界點進行籌劃

《財政部、國家稅務總局關于執行企業所得稅優惠政策若干問題的通知》（財稅［2009］69號）規定：“企業所得稅法第二十八條規定的小型微利企業待遇，應適用于具備建賬核算自身應納稅所得額條件的企業，按照《企業所得稅核定征收辦法》（國稅發［2008］30號）繳納企業所得稅的企業，在不具備準確核算應納稅所得額條件前，暫不適用小型微利企業適用稅率。”從上述規定可以看出，資產總額和從業人數符合小型微利企業條件的企業（假設企業從事國家非限制和禁止行業且財務核算健全，下同），其適用20%優惠稅率的臨界點是“應納稅所得額30萬元”，如果應納稅所得額超過30萬元，將整體適用25%的稅率。此類企業的企業所得稅適用稅率可以理解為全額累進稅率，其臨界點處的稅負存在跳躍式上升的現象，在一定范圍內應納稅所得額的增長額小于稅負增長額。臨界點處兩邊稅負差異為：300000×（25%-20%）=15000（元），臨界點處增加應納稅所得額與增加稅負的平衡點為：300000+15000÷（1-25%）=320000（元）。

從上述計算結果可以看出，資產總額和從業人數符合小型微利企業條件的企業，當其應納稅所得額（假設會計利潤等于應納稅所得額）為30萬元和32萬元時，稅后利潤相等（均為24萬元），當其應納稅所得額在30萬元至32萬元之間時，臨界點處增加的應納稅所得額小于增加的稅負。因此，可將應納稅所得額32萬元作為相關納稅籌劃的分界點或臨界點。企業應當盡可能避免應納稅所得額處于30萬元至32萬元這一區間。若企業的年度應納稅所得額超過30萬元且小于32萬元，則其稅后利潤反而會小于年度應納稅所得額為30萬元時的稅后利潤。因此，當企業年度應納稅所得額超過30萬元，但又不到32萬元時，企業必須進行必要的納稅籌劃，將其年度應納稅所得額控制在30萬元以內，便順理成章地成為小型微利企業，達到了賦稅最小化的目的。

案例一：A公司2010年度會計利潤和企業所得稅應納稅所得額均為301000元。A公司從事國家非限制和禁止行業，其財務核算健全，采用查賬征收方式征收企業所得稅，2010年度資產總額和從業人數符合小型微利企業條件。應如何進行臨界點稅收籌劃？

因為A公司應納稅所得額超過30萬元，所以A公司不能適用20%的優惠稅率。其2010年度應繳企業所得稅為：301000×25%=75250（元），A公司2010年度稅后利潤為：301000-75250=225750（元）。

分析：假設A公司在2010年12月底前，增加可在稅前扣除的公益性捐贈支出2000元，或者增加其他可在稅前扣除的費用支出2000元，將會計利潤和應納稅所得額降為299000元（301000-2000），那么A公司就完全符合小型微利企業條件，并適用20%的優惠稅率?；I劃后A公司應繳企業所得稅為：299000×20%=59800（元），籌劃后A公司稅后利潤為：299000-59800=239200（元）。由此可見，籌劃后A公司雖然會計利潤減少了2000元，但是稅后利潤反而增加了13450元（239200-225750）。

（二）利用公司分立達到小型微利標準進行籌劃

關于小型微利企業的從業人數計算問題，財政部國家稅務總局《關于執行企業所得稅優惠政策若干問題的通知》（財稅［2009］69號）第七條規定，實施條例第九十二條第（一）項和第（二）項所稱從業人數，是指與企業建立勞動關系的職工人數和企業接受的勞務派遣用工人數之和；從業人數和資產總額指標，按企業全年月平均值確定，具體計算公式如下：月平均值=（月初值+月末值）÷2，全年月平均值=全年各月平均值之和÷12，年度中間開業或者終止經營活動的，以其實際經營期作為一個納稅年度確定上述相關指標。第八條規定，企業所得稅法第二十八條規定的小型微利企業待遇，應適用于具備建賬核算自身應納稅所得額條件的企業，按照《企業所得稅核定征收辦法》（國稅發［2008］30號）繳納企業所得稅的企業，在不具備準確核算應納稅所得額條件前，暫不適用小型微利企業適用稅率。

關于適用小型微利企業稅收優惠政策的納稅人主體問題，國家稅務總局2008年7月3日下發《關于非居民企業不享受小型微利企業所得稅優惠政策問題的通知》（國稅函［2008］650號）。關于非居民企業是否享受企業所得稅法規定的對小型微利企業的稅收優惠政策問題，該通知規定：企業所得稅法第二十八條規定的小型微利企業是指企業的全部生產經營活動產生的所得均負有我國企業所得稅納稅義務的企業。因此，僅就來源于我國所得負有我國納稅義務的非居民企業，不適用該條規定的對符合條件的小型微利企業減按20%稅率征收企業所得稅的政策。

另外，《國家稅務總局關于小型微利企業所得稅預繳問題的通知》（國稅函［2008］251號）第四條明確規定：“納稅年度終了后，主管稅務機關要根據企業當年有關指標，核實企業當年是否符合小型微利企業條件。企業當年有關指標不符合小型微利企業條件，但已按本通知第一條規定計算減免所得稅額的，在年度匯算清繳時要補繳按本通知第一條規定計算的減免所得稅額?！?/p>

由于小型微利企業沒有終身制，是否享受小型微利企業的優惠政策，要根據企業當年的實際情況而定。根據以上政策法律依據，小型微利企業要同時符合六個條件：一是從事國家非限制和禁止行業，二是年度應納稅所得額不超過30萬元，三是從業人數在一定范圍內，工業企業不超過100人，其他企業不超過100人，四是資產總額在一定范圍內，工業企業不超過3000萬元，其他企業不超過1000萬元，五是建賬核算自身應納稅所得額，六是必須是國內的居民企業。因此，符合以上六個條件的小型微利企業，才能享受20%的優惠企業所得稅稅率的稅收優惠政策。

基于以上分析，如果一個企業大大超過小型微利企業的標準，完全可以把該企業進行分立，組成幾個小型微利企業，每個小型微利企業經營某一方面的專業業務，可以減輕企業所得稅的納稅負擔。但要權衡公司分立所花費的各種成本，如注冊費、各種管理費用，與節稅效益及公司未來的業務發展規劃戰略，慎重決策。

案例二：B公司主要經營工程承包建筑、安裝和各種建筑裝飾勞務，2011年度共實現應納稅所得額200萬元，其中建筑、安裝和裝飾勞務的年度應納稅所得額分別為145萬元、30萬元、25萬元。企業有職工人數100人，資產總額為3000萬元，則2011年度，B公司的企業所得稅為多少？B公司應如何稅收籌劃？

分析：企業超過小型微利企業的標準，可以把該企業進行分立，組成幾個小型微利企業，每個小型微利企業經營某一方面的專業業務，減輕企業所得稅的納稅負擔。因此可以把B公司進行分立，設立甲、乙和丙三個獨立的公司，其中甲對乙和丙實行100%控股，三者分別經營建筑、安裝和裝飾業務。其中甲、乙和丙三個子公司的年職工人數分別50人，30人，20人。資產總額都各自為1000萬元。根據案例中的情況，B公司2011年度的企業所得稅為200×25%=50（萬元）。根據籌劃方案，乙和丙符合小型微利企業的標準，可以享受20%的優惠企業所得稅率。基于此，甲、乙和丙2011年度的企業所得稅分別為145×25%=36.25（萬元），30×20%=6（萬元），25×20%=5（萬元），總的稅負為36.25+6+5=47.25（萬元），比籌劃前節省50-47.25=2.75（萬元）。

需要提醒B企業要安排好年應納稅所得額。由于企業所得稅按月（季）預繳，按年匯算清繳，預繳時并不能預知全年的實際情況，所以要根據上一年的情況是否認定小型微利企業。盡管預繳時是小型微利企業，按20%稅率預繳，但如果利潤多了，或者員工多了，或者資產多了，就不是小型微利企業了，就按25%稅率匯算清繳。反之，如果預繳時不是小型微利企業，按25%稅率預繳，但利潤少了，同時員工少了，資產也少了，匯算清繳時也可以按20%優惠稅率。

（三）利用增加成本費用進行籌劃

在企業從業人數和資產總額符合小型微利企業的認定標準的前提下，對于預計年收入在30萬元到32萬元區間的企業，可以通過采用合理的方法增加成本費用來削減年度收入總額，使企業達到小型微利企業的標準，從而可以適用優惠稅率，減輕稅負，增加凈利潤。當然，要是企業的年度應納稅所得額大大超過30萬元，不適當地增加各項扣除指標，只能是得不償失且違反企業效益最大化原則。

案例三：C公司有員工20人，資產總額不超過1 000萬元，預計2012年年收入在31萬元左右，C公司應如何納稅籌劃從而使公司收入控制在30萬元內。

分析：C公司可按當地發放冷飲費的標準，給予全體員工發放四個月的每人每月130元的冷飲費，全年按四個月計發，列入企業成本費用，并準予稅前扣除。以此增加企業成本，降低年度應納稅所得額至30萬元以內，從而可以適用小型微利企業的優惠政策。

C公司發放冷飲費后，預計2012年需繳納企業所得稅（310000-130×20×4）×20%=59920（元），稅后凈利潤=（310000-130×20×4）×（1-20%）=239680（元）。假設C公司不進行納稅籌劃，則預計2012年需繳納企業所得稅310000×25%=77500（元），稅后凈利潤=310000×（1-25%）=232500（元）。由此可以看出，變為小型微利企業的C公司不僅可以少繳企業所得稅77500-59920=17580（元），凈利潤還比未籌劃前多239680-232500=7180（元）。此外，發放四個月的冷飲費，可以充分調動員工的勞動積極性，提高工作效率。

（四）利用公益性捐贈進行籌劃

新企業所得稅法第九條規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。因此企業可以通過公益性捐贈減少利潤使其年度應納稅所得額控制在30萬元以內，從而適用小型微利企業的優惠政策。

案例四：D科技開發公司主要從事農產品的深加工與銷售?，F有從業員工90人，D公司資產總額2600萬元。2013年實現稅前收入30.2萬元。應如何籌劃來達到適用小型微利企業的優惠政策的目的？

分析：由于D公司其他各方面都符合小型微利企業的相關規定。經納稅籌劃，D公司通過中國紅十字會向汶川地區捐贈2000元，以此使其年度應納稅所得額控制在30萬元以內，從而適用小型微利企業的優惠政策。D公司向地震災區捐款2000元。該公司按規定可申報扣除的應納稅所得額=302000×12%=36240（元），則捐贈額2000元可在申報時全額扣除。這樣，D公司2013年應納稅所得額不超出30萬元，再加上從業員工90人、公司資產總額2600萬元這兩個條件，滿足《企業所得稅法》對小型微利企業所規定的要求，可以享受20%的企業所得稅稅率優惠。

D公司將繳納企業所得稅=（302000-2000）×20%=60000（元）。D公司稅后收入=302000-2000-60000=240000（元）。D公司如果不進行捐贈，該公司將繳納企業所得稅=302000×25%=75500（元）。D公司稅后收入=302000-75500=226500（元）。

可見，D公司進行公益性捐贈籌劃方案比不進行捐贈籌劃方案少繳納企業所得稅1.55萬元。進行公益性捐贈，不僅可以使企業樹立良好的社會形象，提高社會價值，而且可以抵銷超過30萬元的部分，從而化解可能適用高稅率的涉稅風險，以實現企業最大收益，這是一個雙贏的結果。