論完善稅務行政處罰的法律對策

胡 海

（中共湖南省委黨校湖南行政學院 法學教研部，湖南長沙410205）

稅務行政處罰是稅務機關或法律、法規授權的組織依照法律、法規和規章的規定，對納稅主體（包括納稅人、扣繳義務人和其他當事人等）違反稅收法律規范的違法行為所給予的行政制裁。值得關注的是，這里提到的違法行為就是已違反稅務行政管理秩序，卻尚未構成犯罪的稅收違法行為。實踐中，稅務行政處罰是稅務機關最習見的行政執法內容，亦為稅務機關實行稅款征收的重要保證。它可以提升納稅人的稅法遵從度，其規范程度愈高質量愈高稅收征管質量也就愈高，反之就愈低。但當今學術界對行政處罰的論述普遍注重學理闡述，對處罰的理論與實際的結合重視不夠落實不夠，而牽涉稅務行政處罰現實運用層面的研究成果更是為數甚少。文章擬就我國稅務行政處罰中的基礎理論等內容進行研究，分析現狀和問題，提出對策和思路，期望對我國和湖南省規范稅務行政處罰和推進依法治稅有所助益。

一、稅務行政處罰的理論基礎

在稅收法定主義原則下，稅款的征收必須有法可依，國民的納稅必須依照且僅僅依照法律來進行，公民與國家之間的關系表現在法律上就是一種稅收法律關系，它是經濟法律關系的一種。要達到充分有效阻遏各種違法行為的目的，站在法律角度，稅務行政處罰實際上就是稅務機關對違反稅法的行政管理相對人給予行政制裁的一種具體行政行為，是行政主體對違反行政法律規范的相對人依法給予的一種涉稅制裁行為。從法理上看，稅務行政處罰的理論來源在理論界有兩種不同觀點。

（一）“權力關系說”理論

“權力關系說”的代表人物是奧特·馬亞，他認為，稅收法律關系是依靠財政權力而產生的社會關系，是一種典型的權力關系。在這一法律關系中，作為一方當事人的國家是征稅主體，它具有優越的地位和很大的權力，而公民所扮演的角色則是絕對服從國家的課稅權。在稅收征納過程中，“查定處分”是必經程序，即使完全符合法律規定的課稅要件，納稅義務也不會發生，從而使納稅義務帶有一些國家行政命令的色彩。從實質上看，稅收是國家強制地無償地取得財政收入的一種特定性、規范性分配方式，它是國家取得財政收入的最重要的方式，也是宏觀調控的主要手段，而稅法則是國家強制地無償地取得稅收收入的法律，而稅收法律關系則體現為一種金錢給付關系。“權力關系說”認為稅收法律關系具有以下特征：一是稅收充分體現了國家課稅權，因此稅收法律關系應屬權力關系的范疇，在稅收法律關系中，行政行為的地位無疑是極其重要的；二是國家在稅收法律關系中的地位和作用優于人民，這是相對于公民而言的；三是稅收法律關系是單方面的命令與服從、上級與下級、管理與被管理、領導與被領導的隸屬性的關系，服從者必須服從無權審查命令的正當性與適當性，發布命令者對相對方不負回答責任。顯然，“權力關系說”著重強調國家課稅權的至高性，強化納稅是公民的基本義務。國家利用自己掌握的公權力，進行包括稅務行政處罰和稅務刑事處罰等手段的懲罰的違法行為包括公民不按時納稅、不納稅甚至是逃稅等行為。由此看出，稅務行政處罰在“權力關系說”下即是為了便利落實稅收管理行為，按時足額地將稅款繳入國庫。這一理論的目的主要是確保順利行駛國家課稅權，對妨礙稅收管理和征稅權行使的行為進行懲罰。顯然，該理論不僅與現代法治社會的要求不相符，而且也背離了推進國家治理體系和治理能力現代化的要求。

我國長期以來的稅務行政處罰實踐恰好是“權力關系說”理論的生動體現。一直以來，“國家權力至上論”一直是我們信奉和倡導的馬克思主義理論，一直奉行國家地位、國家利益和國家權力是至高無上的，而公民則居于次要地位，必須服從國家權力。因此，在稅務行政處罰實踐中，稅務機關人員大多是從這個角度理解稅務行政處罰的，從保障國家征稅權的角度出發，凡是妨礙國家稅收管理的行為都被認為是違法，并采取罰款、征收滯納金等一系列相應的懲罰性措施。

（二）“契約關系說”理論

該學說的開端以1919年德國《租稅基本法》的制定為標志，此后，“契約關系說”漸漸興起并蓬勃發展，并成為與“權力關系說”相對應的有影響力的一種理論。《租稅基本法》第八十一條規定：“租稅（即稅收）債務在法律規定的租稅（即稅收）要件充分時成立，為確保租稅（即稅收）債務而須確定稅額的情形不得阻撓該租稅（即稅收）債務的成立”，進而明晰了稅收債務不以行政權的介入為必要條件，否認了“查定處分”作為納稅義務的前提條件。“契約關系說”認為國家和納稅人之間是一種平等的公法上的債權債務關系，一方面，納稅人履行金錢給付義務，另一方面，國家需要提供一定的公共物品和公共服務，雙方互惠互利。由于雙方之間的關系是平等的契約關系，作為一方主體的國家也務必尊重納稅人稅法上所擁有的權利，包括稅務信息咨詢權、陳述申辯權、獲取救濟權等等。但是，如果納稅人違背了契約規定的義務，就需要承擔一定的違約責任即稅務行政處罰。這種所謂的契約關系與民法上的契約關系并不完全等同，具有一定的特殊性。其特殊性主要表現在以下兩個方面：一是訂立契約的主體和雙方之間的債權債務關系的內容是法定的，不容許意思自治；二是如果納稅人不履行納稅義務，國家可以用行政強制執行權來強制履行。因此，“契約關系說”其實是“平衡論”在法律關系中的體現。平衡論者認為行政法的作用即在于謀求國家權力和私人權利之間的平衡，立足于“平衡論”所形成的稅收法律關系更加強調雙方當事人權利義務的平衡，強調國家對于納稅人權利的尊重。

二、我國稅務行政處罰的主要缺失

（一）部分稅務部門濫用處罰自由裁量權

所謂稅務行政處罰自由裁量權，即稅務行政機關依循國家法律法規規定，對當事人的行政違法行為是不是必須給予行政處罰、給予哪些行政處罰以及給予何種幅度行政處罰等問題進行裁量的權限。目前我國的稅收征管法律、法規和規章對稅務機關進行行政處罰賦予了較為寬泛的自由裁量權。例如，《稅收征管法》中規定了29條法律責任，但其中涉及稅務行政處罰的自由裁量權就有15條，占整個法律責任條文的一半以上。因此，怎樣正當行使稅務行政處罰自由裁量權意義十分重大。但現實操作的困境是，由于地方稅務行政執法人員數量巨大，存在素質上的差異和理解上的偏差，從而產生法律規范上的區別，進而大量存在自由裁量權被濫用的執法風險。以至于一些地方稅務機關從自身利益出發，不按法律規定行使裁量權，選擇對自身最有利的做法，該行為嚴重破壞了稅收法治，損害了公共利益，難以有效保護行政相對人的合法權利。我國現行的稅種共分為流轉稅類、所得稅類、資源稅類、財產行為稅類、特定目的稅類等五大類20多個種稅，但在處罰根據上，不僅有《中華人民共和國稅收征收管理法》這一稅務處罰的專門法，還在其他法律、法規、規章和規范性文件中有稅務行政處罰的散見規定，問題是規章和規范性文件的數量巨大，已經遠遠超過法律和行政法規的數量，盡管稅務行政處罰在法律體系中處在塔基地位，但其數量太大，作為稅務行政處罰的依據被稅務行政主體頻繁引用。

（二）稅務行政執法理念有誤區

目前，地方政府機關對稅收執法的干預目前還普遍存在，一些地方黨政機關制定下發的一些文件與國家稅收政策相抵觸，批準的減免稅和稅收優惠超越職權；對企業和鄉鎮實行“包稅”或變相包稅，甚至變相“引稅”。對重點企業實行“保護”政策，所謂“保護”就是對企業進行稅務稽查要求稅務機關必須通過政府許可等等，而地方各級稅務機關在執法理念上任務觀仍然很重，組織收入、確保稅收的平穩增長等仍是其工作重點，一些地方時常出現收入形勢好時有稅不收、放寬減免、執法偏松的不正常現象。在執法理念上，一些稅務執法人員欠缺法律程序方面的專業知識，特別是與稅收相關的其他法律法規和規章知之甚少，嚴格根據法律程序執法能力缺乏。經常出現一些稅務執法人員在執法過程中憑感覺辦事憑經驗辦案，人為簡化稅收執法手續，對于為什么做出該執法行為也沒有履行告知義務，很多稅務干部長期秉承重實體輕程序的思想，不依法定程序辦事，程序違法不算違法的觀念堅如磐石。

（三）稅務行政處罰不規范

隨著我國市場經濟步伐的不斷加快，我國法治化進程也在逐步加強，在此大環境下，地方稅務機關存在的“重實體，輕程序”的現象雖有改進，但仍不能滿足現實的需求。在稅務行政處罰程序上主要體現有以下兩方面：一是違反法定程序不告知當事人。例如，《中華人民共和國稅收征收管理法》規定，納稅人不依循規定期限辦理稅務登記，稅務機關應當事前責令其限期改正，然后才能對其進行處罰。但在實際操作中，各地稅務機關常常未履行告知程序，直接實行行政處罰。二是執法程序紊亂。在進行稅務行政處罰時，尊重程序規則是行政執法的起碼要求，也是處罰正義的真實體現，但實際工作中存在的“先處罰，后告知”、“先決定，后取證”的現象比比皆是。行政處罰實體上不規范表現為稅務文書和時間上的不規范，稅務文書為征納雙方提供了嚴格的法律規范和行為準則，將征納活動限定在法律規定的范圍內，既可以增強執法的嚴肅性，又可以護衛納稅人的合法利益。但一些執法人員往往不重視執法的嚴肅性，例如，在處理稅務文書的簽字、蓋章等方面較為隨意，在文書引用法律法規、條文以及格式、用語上經常出錯，不重視雙人簽字蓋章，不經過相關領導審批。在時間上表現為不留意處罰延期、中止等特殊條件，也不看重準確計算相關日期，乃至不填寫日期，就草率進行處罰等問題經常出現。

（四）稅務行政處罰執行不到位

一是在稅務行政處罰執行過程中，由于稅務機關缺乏行之有效的行政監管手段，往往在需要查封、扣押、凍結時被執行對象已無能為力執行或已沒有可執行條件；二是實際工作中，在稅務行政處罰執行對象拒絕繳納稅款和罰款時，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》此時應當強制執行，但實踐中，銀行、公安、工商等相關機構出于部門利益或各種原因考量常常拒絕配合拒絕支持，而《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則并未明確相關部門應如何配合，因此現實中出現該情況時往往不了了之。稅務行政處罰是針對稅務處罰對象進行的強制性行政執法行為，具有很強的即時性與強迫性。因與納稅人切身利益密切相關，被處罰的對象經常迷戀托人情、跑關系，希望減輕對其的處罰，使得本該嚴肅處理的稅務行政處罰因為面子與人情關系打了折扣，事實上破壞了稅務行政處罰本身具有的嚴肅性與權威性。

（五）稅務行政處罰證據欠正當

在執行稅務行政處罰過程中，其基礎工作和重要工作即為調查取證。當前稅務行政處罰取證中主要存在以下幾個較為嚴重的問題：一是稅務行政處罰證據不夠確鑿不夠充分。在稅務行政處罰實踐中，怎樣判定事實是否清楚、怎樣判定證據是否確鑿充分，不同類別的稅務行政處罰案件必須收集什么證據、證明到什么程度等諸多問題，現實中沒有統一做法。二是稅務行政處罰取證程序不夠規范不夠合法。要保障稅務行政處罰證據的真實性、合法性、有效性，其前提是按法定程序取證，依法定程序取證同時是稅務機關的法定職責，也是保障納稅人合法權益的現實條件。《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》第57條規定，嚴重違反法定程序收集的證據材料不能作為定案依據。這里傳遞的重要理念是即便獲得的證據真實可靠，假如法律程序不合法，仍舊不能當作證據使用。三是稅務行政處罰的證據證明標準不規范不統一。目前，稅務機關在調取證據納稅人的同一違法行為時，各地采用了不同的標準；同一地方的國稅機關、地稅機關采用的標準也不一樣；同一稅務機關不同期間所適用的標準也有差異。四是稅務行政處罰適用證據形式不合法。某些稅務機關在調取納稅人少交城鎮土地使用稅案件相關證據時，稅務人員往往會復印《中華人民共和國土地使用權證》，但并未將復印件與原件核對無誤，在復印件上也沒有注明“本復印件與原件核對無誤”字樣并簽章。由于此復印件與法律規定的證據形式不符，致使該證據被排除。所以，必須提升稅務執法人員的法律修養，增強稅務人員的調查取證能力，且優化相關的證據制度。

三、完善我國稅務行政處罰的法律建議

（一）加強稅務行政處罰立法建設

稅務行政處罰在執法、司法、監督等工作順利展開的前提條件是稅務行政處罰立法工作能夠順當有效展開。作為稅收法律規范制定的主要環節，稅務行政處罰立法的好與壞，直接影響到行政處罰執行的效果。因而制定《中華人民共和國行政處罰法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》的法律解釋制度，對于完善稅務行政處罰的程序、執行等問題以及一些容易混淆的條款、章程等十分必要。在立法過程中，為保證稅務行政處罰立法質量，應積極借鑒發達國家的科學立法技術和方法，目的是便于準確運用稅收處罰法律法規維護稅務管理秩序。為此必須修訂和完善相關法規與文件，使地方性法規、部門規章和規范性文件和《中華人民共和國稅收征收管理法》等法律、法規相互聯系相互銜接。與此同時，應盡快確立相關機構的立法權限，以便提升解決不同法律之間等級和效力問題的能力。從目前來看，我國稅務行政復議主要依據《中華人民共和國行政復議法》、《中華人民共和國行政復議法實施條例》以及《中華人民共和國稅務行政復議規則》等規范性文件，上述規范性文件涵蓋了法律、行政法規和部門規章，其中，《中華人民共和國行政復議法》的法律等級和效力最高，但該法制定時間較早，許多法條規定已然過時。盡管《中華人民共和國行政復議法實施條例》和《中華人民共和國稅務行政復議規則》有過修訂，但其法律效力不高，法律位階較低，與上位法相沖突相抵觸時難以制衡。因此我們要做的工作首先要規范法律規范的等級，其次要加強我國稅收方面的立法建設，其三要盡最大努力避免淡化活稅收法律規范之間的沖突與矛盾。

（二）增強部門協調建立企業違法違規體系

《中華人民共和國稅收征收管理法》對相關部門在稅收執法過程中的責任和義務的規定不明確，僅規定了銀行和其他金融機構在稅收執法過程中的義務和責任，然而并未規定其他部門不予合作應當擔負的法律責任。在實踐中，銀行和工商行政管理部門等主體時常考慮自身利益而對稅收執法則選擇消極的態度，為此，稅務部門理當主動與有關部門協作，從長遠利益出發，放棄部門利益，推動政府公共數據平臺建設，從而實現稅務部門與政府其他部門、銀行、企業的信息共享。各政府部門可以通過此數據平臺達成跨部門數據共享與核查，納稅人能夠享用網上稅務咨詢、網上繳稅等“一站式”全程納稅服務。此外，該公共數據平臺還能幫助稅務部門在處理企業違法行為時迅速做出反應，并且行動一致，而不會因為相互溝通與配合出現的問題使國家稅款大量流失。同時，還能運用該信息系統與數據庫資料，建立稅源分析模型，對稅源動態進行綜合分析，建立和完善科學合理的稅源預測和監控體系。與此同時，為了幫助國民增強納稅意識、維護稅收信譽，有必要制定一套完整的、科學的、透明的納稅信用評級制度。

（三）健全稅務行政處罰的監督體系

在加強稅務行政處罰監督方面，一是應增強稅務行政處罰的立法監督。需要做好政府部門溝通協調工作，完善監督稅務行政處罰的制度，首先保證稅務行政處罰監督有法可依，同時監督稅務行政處罰的內容合理合法。應充分發揮地方法制辦的積極作用，仔細審查稅務規范性文件，切實履行立法監管和文件備案審查職能，確保稅務行政處罰科學立法，合乎要求。二是要強化稅務行政處罰的司法監督。應當擴展司法審查的受案范圍，授予人民法院、司法局等司法機關審查規范性文件是否合法合理的權限，一方面可以審查具體稅務行政處罰行為，另一方面還可以審查稅務行政處罰執法適用的法律規范是否具有平等性與合理性，以此可以有效地監督和約束稅務行政處罰執法過程中的法規適用情況和自由裁量權行使情況。與此同時，稅務機關還應建立稅務行政機關內部制約和監督管理制度，優化和完善行政處罰執法案卷評查制度，提升稅務行政處罰案卷的制作品質，制定和完善政府信息公開制度和處罰案卷開釋制度，為當事人和社會公眾查詢提供方便，并加強和改進稅務行政處罰的內部監督工作。

（四）發揮司法在法治體系建設中的作用

充分發揮司法在法治體系建設中的職能作用是實現稅收法治的題中之意。一要正確把握行政變更判決的適用范圍和認定標準，監督和規范稅務行政自由裁量權。在稅收違法行為的行政處罰中，處罰時多以“情節輕重”作為考量的重要因素，而且處罰幅度較大，也未能清晰規定處罰的考量因素，比如人民法院在審理稅收案件中適用的比例原則，法官應當有變更判決的勇氣，以求達到維護相對人合法權利的目的。二要發揮典型判例在實踐中的價值功能，實行司法權與行政權之間的良性互動。盡管我們不是判例法國家，但作為大陸法系國家的我們已經普遍認同了判例對于稅務審理案件的客觀影響和重要作用。近些年來，最高人民法院以公布典型案例的方式，對地方各級法院審理同類案件具有普遍指導意義。三要順應稅務案件專業化要求，在我國設立稅務法庭。隨著稅務案件的不斷增多，我們不妨學習發達國家的先進經驗，或者設立稅務法庭，或者設立專門的稅務法院。涉稅案件專門處理，既能處理好行政訴訟和行政復議的關系，又能通過多樣化的救濟途徑保護相對人的合法權益。因此，與設立稅務法庭相比，設立專門的稅務法院對于現階段稅收司法案件的處理更為有利，對于保護納稅人權利更為有利，對于保障稅收司法獨立更為有利，對于實現全國稅收司法統一更為有利。

（五）強化執法意識開展稅務稅法知識宣傳

增強稅務執法人員的責任意識和風險意識可從一些幾方面著手：一是要讓干部牢固樹立正確的法治觀念和意識。拋棄稅務系統長期留存的“官本位”、“稅老大”思想，自覺而不是被動遵從《中華人民共和國行政處罰法》等相關制度，約束自己的行為。教育廣大稅務執法人員強化責任意識，樹立正確的行政程序法治觀念，按照“程序否決觀”進行處罰，只要是證據不足以證明有罪的，堅決適用“疑罪從無”的處理方式。二是領導干部要發揮表率作用，帶頭遵法學法守法用法，有針對性的在稅務系統開展依法治稅的培訓和講座，并定期開展依法治稅相關法律知識考試競賽活動，從而將稅務干部的傳統思想轉化為處罰依法、執法守法的執法理念。要提高稅務干部的執法能力，就要做到以下幾點：一是嚴把“入口關”，設置合理的公務員報考崗位要求，落實逢進必考的原則，新錄用的公務員務必經過為期兩周的崗前培訓才能上崗。二是推進與高校院所深度合作，從教師隊伍中挑選優秀的專業培訓人才，將稅務行政執法人員業務培訓落到實處。三是要建立稅務人員執法資格認證制度，不折不扣地做好執法資格認證工作。稅務執法人員考試考核合格后，方可頒發稅收執法資格證書，才能正式持證上崗，上崗人員還要定期進行績效考核。

（六）完善稅務行政處罰追究時效制度

《中華人民共和國稅收征管法》規定，違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰。而《中華人民共和國行政處罰法》規定的不再給予行政處罰的違法行為的時效是兩年內未被發現。筆者的觀點是，對違法行為的追究時效不應當以是否“被發現”作為條件，因為將“未被發現”作為附加條件是不妥當的。筆者認為，以“未被發現”作為稅務行政處罰追究時效的條件，這是一種行政主體的主觀標準。該制度本身就存在立法缺陷，其直接后果很可能導致行政主體濫用職權。司法實踐中，行政主體已經發現了當事人的稅收違法行為，但為了達到權力尋租謀取私利的目的，行政主體可以裝作未發現當事人的違法行為，不啟動稅務行政執法程序，放棄稅務行政處罰權，進而達到為當事人逃避法律責任的目的。毫無疑問，以此為條件，擴大了行政主體的自由裁量權，一些稅收違法行為將處于無人追究的狀態。鑒此，應將主觀標準調整為客觀標準，只要行政主體在法定期間內未對違法行為給予行政處罰，就不再擁有處罰權，使已過法定期限的違法行為處在相對穩定的狀態中。這才是時效的立法原意。建議在修改《中華人民共和國稅收征管法》和《中華人民共和國行政處罰法》時刪去“未被發現”這一條件的規定。

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