營業稅金及附加對利潤指標的影響及改進研究——以 “貴州茅臺”高額營業稅金及附加現象為例

馬元駒 楊琳 潘迪

一、引言

利潤表是反映企業在一定會計期間內生產經營情況的會計報表，其反應的基本等式關系為“收入-費用=利潤”。利潤結構質量分析體系的完善與否決定利潤質量以及企業未來的發展前景（錢愛民,張新民,2008），利潤表中各個項目的構成及比例能充分體現出企業的經營現狀與持續發展能力。重視利潤表及利潤的組成結構，對于深入發現企業經營管理策略及是否存在經營問題至關重要。高質量的利潤結構與企業的發展戰略、企業的主營業務及資產結構相協調、相配比（王秀麗，張新民 2005）。其中，營業利潤是利潤表的重要部分，其反映的企業經營信息對利益相關者至關重要，營業利潤是企業最基本業務的經營成果，是企業在一定會計期間取得利潤的最主要、最穩定來源。通常認為，企業的營業利潤可以作為判斷企業在所處行業是否具有核心競爭力的關鍵。在現行《企業會計準則》的框架中，營業利潤是通過現有的利潤損益模式計算出來的，營業利潤=營業收入-營業成本-營業稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務費用-資產減值損失+公允價值變動凈收益+投資凈收益。營業收入作為計算營業利潤的基礎指標，也是企業經營過程的主要關注點。然而，值得深入思考的是，營業收入是否能真實反映企業的收入實現情況？營業利潤反映的企業盈利情況可信嗎？

傳統的計算企業基本業務產生利潤情況的損益模式直接以營業收入作為起點，扣除稅金、各項費用及資產減值損失、公允價值變動損益、投資收益得出營業利潤。本文認為，直接以營業收入作為企業基本業務創造的價值是不合理的。營業收入是企業在從事銷售商品、提供勞務和讓渡資產等日常經營過程中形成的經濟利益的總流入。財務報告中，營業收入并不全部歸企業所有，其中，營業稅金及附加是企業收入中需要上繳國家的稅金，企業對此沒有支配權，加之，各行業企業營業稅金及附加的金額及所占營業收入的比例相差很大，例如，2009-2013年間，同屬于證監會行業分類-制造業-食品飲料明細下的“三元股份”平均營業稅金及附加占營業收入的比重為0.23%，而“貴州茅臺”的平均營業稅金及附加金額占營業收入的比例高達11.1%，可以看出，營業稅金及附加對上市公司的真實收入影響很大，進而嚴重影響營業利潤指標的合理性，因此，將不應屬于企業收入組成部分的稅金首先從營業收入中扣除，得出來的凈值才是企業真正意義上的收入。由此，凈值收入作為計算營業利潤等利潤指標的起點更能反映企業基本業務的經營業績。

同樣，為營業利潤組成部分的資產減值損失、公允價值變動損益及投資收益項目是企業未實現的收益，與企業基本生產經營活動無直接關系，且帶有很大的主觀性，因此在計算企業真實營業情況時應予以扣除。

二、存在的問題及原因分析

貴州茅臺酒股份有限公司(以下簡稱“貴州茅臺”)是“世界三大名酒”之一，也是中國白酒行業的龍頭企業。2013年5月，酒類上市公司紛紛公布2012年年報，在整體政策制約及不利事件影響下，多數酒企在實現了銷售營業額奇跡的同時營業稅金及附加也再創新高，據貴州茅臺2012年業績報告顯示，其繳納的營業稅金及附加共25.7億元（即日均交納700萬元），當期占營業收入的比重達9.72%，遙遙領先于其他酒類上市公司。貴州茅臺高額營業稅金及附加一方面是因為不斷增加的營業收入，2012年，實現的營業收入26,455,335,152.99元，比2011年同期增長43.76%；另一方面，是國家對酒類企業征稅力度較大，2006年《財政部、國家稅務總局關于調整和完善消費稅政策的通知》規定，糧食白酒、薯類白酒的消費稅從價比例稅率為20%，同時征收每公斤一元的從量稅。由于消費稅的存在使得白酒行業的營業稅金及附加高于其他制造業，不同企業、行業的稅種、稅率不同，加之，營業稅金及附加是企業需要上繳的部分，因此，將其從營業收入中扣除不僅能真實表現企業的收入情況，還有利于不同企業間實際收入情況的比較。

（一）營業稅金及附加占比重，使營業收入虛高

從表1可以看出，2009-2013年，連續五年貴州茅臺繳納的營業稅金及附加逐年上升，其占營業收入的比重從2009年的9.73%到2010年的13.56%，2012、2013年，國家嚴厲的反腐行動雖然對高端白酒市場有影響，但是貴州茅臺的營業收入依然保持上漲，從其財務報表中可以看出，2011年營業收入是18,402,355,207.30元，2012年營業收入為26,455,335,152.99元，2013年營業收入實現31,034,998,191.21元，2012、2013年營業收入的增長率分別為43.76%與17.31%。2012、2013年營業稅金及附加占收入的比重分別為9.72%、9.03%，雖然有所降低但仍然顯著高于營業成本（2012年為7.73%，2013年是7.10%）。值得說明的是，貴州茅臺2012年營業稅金及附加金額高達25.7億元，納稅額位居白酒行業第一。

表1 “貴州茅臺”各項指標占營業收入的比重

從表1還可以看出，2009-2013年，營業稅金及附加占營業收入比重的平均值為11.10%，而營業成本所占的平均比重僅為8.43%，營業稅金及附加所占的比重高于營業成本。可見，營業稅金及附加對營業收入的影響較大，而這部分是企業上繳國家的稅金，如果作為企業營業收入的組成部分會導致企業收入虛高，因此，將其從營業收入中扣除得出的凈收入更能反映企業的真實收入。

傳統觀點認為，收入就是銷售取得的收入，只有一個口徑，無論算什么口徑的利潤，都是同一個收入。而成本有多個口徑的成本，因此才有收入減去不同口徑的成本所形成的不同口徑利潤。無論是營業利潤、利潤總額還是稅后利潤的計算都是基于不同成本口徑這個框架。但是，本文認為，直接用銷售取得的收入計算出的企業利潤不能反映企業的真實收入情況，所以，界定利潤貢獻的關鍵點就是重新界定企業真實的營業收入。

（二）白酒行業稅賦較重

價值的能力，而企業所得稅是將營業外收入、營業外支出等所有與企業有關的收入、支出都計算進去，因此不考慮所得稅的情況。

（三）無法真實反映盈虧平衡

企業的盈虧平衡點（保本點）通常是指全部銷售收入等于全部成本時的產量。用公式表示為：盈虧平衡點=固定成本/（價格-變動成本），式中價格與企業實際銷量計算出的銷售收入中，有一部分的所有權不屬于企業，即營業稅金及附加，所以，如果在計算保本點點過程中不將其扣除，計算出的保本點對企業來說是不保本的。

通過上述對貴州茅臺巨額營業稅金及附加對營業收入的影響進而影響到營業利潤的合理性進行分析，認為上市公司收入界定不合理會導致營業利潤虛高，為了彌補現行營業利潤損益計算模式及其營業利潤指標在評價企業基本經營業績存在的局限，本文提出利潤貢獻的概念并重新構建利潤指標損益計算模式。

圖1顯示2009-2013年間，營業稅金及附加占營業收入比重的趨勢高于營業成本，即企業的營業稅金及附加高于其營業成本，出現這一現象的原因，在于白酒行業的稅賦較重，對于貴州茅臺，其消費稅為酒類產品按照銷售收入和銷售數量雙重征收（20%從價稅與0.5元/500ml的從量稅），營業稅為企業應稅勞務的5%，城市維護建設稅為應納流轉稅額的7%、城市教育費附加為應納流轉稅額的3%、地方教育費附加為應納流轉稅額的2%、價格調節基金為產品銷售收入的1‰，稅種多、比例大是營業稅金及附加總額超過營業成本的主要原因。鑒于此，如果在衡量企業基本業務的獲利能力時，仍然用包括營業稅金及附加的營業收入會導致結果不準確。加之，增值稅、消費稅、營業稅同屬于流轉稅，但是增值稅是價外稅，可以理解為增值稅額已經從收入中扣除，所以，作為性質類似的稅種，營業稅、消費稅等也應該從營業收入中扣除，所得出的凈值才能作為企業的收入。由于本文只考慮到營業利潤部分為止，反映企業最基本業務創造價值的能力，正如前文所講，傳統的營業利潤扭曲了企業創造

三、營業利潤指標的重構

為了克服營業利潤反映企業核心盈利水平的不足，必須構建新的利潤指標來衡量企業的真實盈利能力，本文將其定義為利潤貢獻指標（借用管理會計中邊際貢獻的概念），是企業基本業務產生的收入對企業盈利所做出的貢獻。

（一）營業凈收入的界定

傳統觀點認為，收入就是銷售取得的收入，只有一個口徑，無論算什么口徑的利潤，都是同一個收入。而成本有多個口徑的成本，因此才有收入減去不同口徑的成本所形成的不同口徑利潤。無論是營業利潤、利潤總額還是稅后利潤的計算都是基于不同成本口徑這個框架。但是，本文認為，直接用銷售取得的收入計算出的企業利潤不能反映企業的真實收入情況，所以，界定利潤貢獻的關鍵點就是重新界定企業真實的營業收入。

實際經濟運行中，營業收入不僅是各行業企業每年關注的重點指標，反映企業的市場需求份額、企業規模及發展實力，也對宏觀國民經濟的核算具有重要意義，國家統計局等在報告年度經濟情況時用的經濟術語“規模以上工業企業”，“規模”所指的就是企業的營業收入。而且，企業利益相關者判斷企業基本業務盈利能力所賴于分析的利潤指標：毛利潤（率）、營業利潤（率）都是以營業收入為基礎計算而來的，因此，營業收入反映情況的真實與否對我們研究經濟問題至關重要。

《企業會計準則》第14號規定，收入是指企業在日常經營活動中形成、會導致所有者權益增加且與所有者投入資本無關的經濟利益總流入，包括銷售商品、提供勞務和讓渡資產使用權等。本文認為，企業通過銷售商品、提供勞務等方式取得的營業收入無法真實表示企業的收益實現情況。財務報告中，營業收入并不都歸企業所有，收入中包含的營業稅金及附加是企業需要上繳國家的稅金，企業對此部分收入沒有支配權。營業稅金及附加是反映企業經營主要業務所負擔的消費稅、營業稅、城市維護建設稅、資源稅和教育費附加等。其性質與管理費用、銷售費用、財務費用等費用類科目不同，因為后者是企業為取得營業性收入所必須的支出，而前者是企業在取得收入后才發生的，即與企業營業收入的取得無關，如果營業稅金及附加不從營業收入中扣除會高估企業的收入情況。特別是營業稅金及附加較高的行業，其對收入的影響較大。因此，營業收入扣除營業稅金及附加后的收入凈額才是企業的可支配收入（借用經濟學的概念，比如，個人可支配收入衡量一個人的稅后凈收入，稅后凈收入才是個人可用來消費和儲蓄的收入），稱為營業凈收入。即：

營業凈收入=營業收入-營業稅金及附加

（二）收入成本的界定

表2 貴州茅臺利潤貢獻指標的計算

在計算損益時，通常使用營業成本的概念。本質上，營業成本是為取得營業收入而付出的代價。營業成本應當與所銷售商品或者所提供勞務而取得的收入進行配比，即在該產品銷售收入、勞務收入等實現時，將已銷售產品、已提供勞務的營業成本等計入當期損益，以實現收入與費用的配比。但是這個成本概念其實仍然囿于產品制造成本，即為了生產出產成品所發生的料、工、費。然而，隨著經濟和技術的飛速發展，以產品制造成本為主的營業成本的局限性越來越明顯。因為企業生產產品的目的是為了銷售進而取得收入。從產品生產完工到產品銷售實現還要發生許多成本，因此產品成本并不是真正意義上的全部營業成本。既然收入是由于提供產品和勞務而從客戶那里獲得的經濟資源的流入，那么，為了和這個取得的營業收入相匹配的營業成本就是為取得營業收入而發生的從產品生產一直到產品出廠再到客戶手里使用之前所發生的全部成本。本文給這個成本所下的定義就是收入成本，簡單地說就是為了取得銷售收入而發生的全過程的全部成本。此外，收入成本中不含“資產減值損失”、“公允價值變動凈收益”和“投資凈收益”，因為這幾項不是企業為取得收入而發生的成本，即與企業的收入沒有直接的關系，且帶有很大的主觀性，所以，為了準確性，不將其包括在內。即：

收入成本=營業成本+銷售費用+管理費用+財務費用

（三）利潤貢獻的界定

利潤是收入減去費用的余額。營業收入扣除營業稅金及附加是企業真正意義上的營業收入，即營業凈收入，進一步扣除制造費用、銷售費用、財務費用計算出的利潤才是企業日常生產經營活動對利潤所做出的貢獻，稱之為利潤貢獻，比傳統的營業利潤更真實地反應出企業的盈利情況。利潤貢獻=營業凈收入-收入成本

利潤貢獻率=利潤貢獻/營業凈收入

四、利潤貢獻指標在“貴州茅臺”的應用及評價

貴州茅臺營業稅金及附加項下稅種多（消費稅、營業稅、城建稅、教育稅附加、地方教育稅附加等），且計算出的金額大，因此，從營業收入中將營業稅金及附加扣除得出營業凈入才能真實反映出企業的收入情況。表2以營業稅金及附加較高的貴州茅臺為例，根據本文重構的損益模式，研究貴州茅臺基本業務產生利潤的情況，并計算出企業的利潤貢獻。

從2009-2013年，貴州茅臺的毛利潤率一直維持在90%以上，其中營業稅金及附加平均占比高達12.12%，說明營業稅金及附加的存在導致貴州茅臺的營業收入不能真實反映企業的實際收入，企業的收入被高估，進而影響了利潤指標衡量企業盈利能力的可靠性。采用新的利潤指標損益模式進行核算后，排除了營業稅金及附加的影響，其去掉了企業毛利潤中表現的利潤虛高的部分，利潤比例從平均的91.58%下降為73.08%。說明利潤貢獻指標用企業真正實現的收入扣除為取得收入付出的全部成本，且排除公允價值變動損益、資產減值損失等非經營活動的影響，其進行企業業績評價更加合理，同時此指標也更加準確、合理地反映了資產價值變動的結果，充分揭示企業資產的質量狀況。用利潤貢獻減去資產減值損失、投資收益、公允價值變動損益即與傳統的營業利潤指標的口徑一致。

圖2描述了2009-2013年間，貴州茅臺毛利潤率、利潤貢獻率及營業利潤率各自反應企業盈利能力的情況，可以看出，利潤貢獻率介乎于營業利潤率和毛利潤率之間，大于營業利潤率小于毛利潤率。根據上文分析，利潤貢獻比毛利潤、營業利潤更能真實地反映企業的營業情況。

五、結論

本文從上市公司業績評價的分析視角，通過對貴州茅臺高額營業稅金及附加現象進行分析，指出營業利潤無法準確反映企業基本經營活動的業績，因為其中的“收入”，不是企業真正實現的收入，包含其中的營業稅金及附加的所有權不歸企業，從而導致營業利潤損益計算模式的不合理。營業稅金及附加的存在使得企業高估了用以計算利潤指標的收入，且不利于稅率不同行業、企業進行盈利能力及規模大小的比較，營業收入減去營業稅金及附加后的營業凈收入才是企業實現的可以支配的收入。

本文認為上市公司營業利潤中營業收入的考慮不合理，因此，重新界定并提出了營業凈收入和收入成本的概念，營業凈收入是指企業營業收入減去營業稅金及附加后企業可支配的收入凈額；收入成本是為了取得收入而發生的全部成本，即企業為取得收入所發生的從產品生產到銷售至最終客戶這一過程發生的成本總和，包括營業成本、銷售費用、管理費用、財務費用；然后，在營業凈收入和收入成本的基礎上提出了利潤貢獻的業績評價指標，利潤貢獻為企業基本業務生產經營為企業利潤帶來的貢獻，是營業凈收入減去收入成本的凈額，即利潤貢獻=營業凈收入-收入成本=（營業收入-營業稅金及附加）-(營業成本+銷售費用+管理費用+正財務費用)。重構的利潤指標損益模式分析了“貴州茅臺”2009-2013年利潤表的數據，計算其利潤貢獻，并將利潤貢獻數據與營業利潤、毛利潤數據進行比較，發現利潤貢獻數值小于毛利潤，介于營業利潤與毛利潤之間，說明利潤貢獻排除了營業稅金及附加對企業盈利能力的影響，更能反映企業基本經營活動的真實經營業績。本文通過重構的利潤指標損益模式，旨在增加上市公司利潤表反映企業基本業務盈利狀況的真實性，豐富上市公司經營業績質量的評價指標體系，為建立較為實用的經營業績評價指標體系奠定基礎。

1.王小力.新會計準則實施后營業利潤的信息質量研究.財經理論與實踐.2012（3）

2.王秀麗,張新民.企業利潤結構的特征與質量分析.會計研究.2005（9）

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