淺析企業合并處理方法及相關問題

王曉麗

（山東農業大學經濟管理學院，山東 泰安 271000）

淺析企業合并處理方法及相關問題

王曉麗

（山東農業大學經濟管理學院，山東 泰安 271000）

在經濟全球化的今天，各企業間的競爭愈來愈激烈，企業合并成為各企業實現迅速擴張，優化資源配置，提升自身競爭能力，力求獲取最大經濟效益的重要手段。本文主要對我國企業合并的兩種會計處理方法進行介紹和二者之間差異的對比分析，探析其中產生利潤操縱等問題和解決對策。

企業合并；會計處理；購買法；權益結合法；利潤操縱

在中國經濟高速發展的今天，隨著市場經濟體系的建立和完善，企業合并已經成為企業成長的戰略，一種非常普遍的經濟現象。各企業合并的動因無非包括以下幾種：經營管理上的協同效應，能夠擴大市場份額，能夠打破行業壁壘，能夠合理避稅，實現多元化經營，增強國際競爭力等等。企業在成長發展中實現擴張的途徑主要有兩種， 一是對內擴張（Internal Expansion）即在企業內部通過增資，設立分公司等手段進行擴張；二是對外擴張（External Expansion）即通過兩個或兩個以上的企業結合，擴大生產經營規模，實現擴張。由于對內擴張會受到企業自身能力及外部市場等各方面因素的限制，因而，我國企業大多采用外部擴張的方式。

一、企業合并的定義及分類

企業合并是指兩個或兩個以上具有獨立法人地位的單獨企業合并形成一個報告主體的交易或事項。他的經濟實質其實就是控制，控制被并企業的經營政策并從其經營活動中獲取利益。

具體來說，企業合并按照相關準則規定劃分為兩類，一類是同一控制下的企業合并，指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同多方最終控制且該控制并非是暫時性的，反之，若不屬于同一方或相同多方控制，則為非同一控制下的企業合并。對于同一控制下的企業合并，由于最終控制方在合并前后未發生變化，因此準則將它看成是一個“經濟事項”而非“交易”，在對它進行會計處理時用賬面價值進行計量。而對于非同一控制下的企業合并，其最終控制方在合并前后發生了改變，因而它實質上是一種購買控制權的交易，在對它進行會計處理時要采取雙方都能接受的公允價值進行計量。

二、企業合并會計處理方法對比分析

目前，國際范圍內不少發達國家對于企業合并會計方法的選擇的問題逐步趨同于以美國FASB在內的G4+1集團尋求國際企業合并的會計方法，即逐步限制或直接取消權益結合法。然而，我國的企業合并多半是同一集團內部各權益相關聯的子公司合并，同時在國有經濟占主導地位的體制中，很多企業是通過國家的宏觀調控進行合并的，且我國企業與發達國家的跨國企業還存在很大的差距等等，這些經濟環境的差異，都表明我國企業合并在會計處理方法上同國際上其他國家的企業合并處理方式不太一致，權益結合法這種會計處理方法對我國的企業合并在部分情況下是適用的，甚至是必要的，不能取消。所以我國企業合并在會計處理方法上，采用“二元制”，即非同一控制下的企業合并采用購買法，而對同一控制下的企業合并采取權益結合法。

（一）權益結合法的含義及特點

權益結合法（Pooling of interests method），國際會計準則（IAS No.22）中規定，指參與合并的企業的股東聯合控制他們實際上全部的資產和經營，以便繼續對聯合實體分享利益和分擔風險的合并。

其特點是：1、合并的實質是參與企業之間資源的聯合，不能區分出購買方和被購買方，強調企業合并的參與雙方通過股權交換的形式進行，是所有者權益的聯合而不是資產的交易。2、要求企業在對合并中取得的凈資產或股權入賬時，按照賬面價發生的合并費用計入當期損益。3、由于是按賬面價值入賬，所以無需確認合并商譽。4、企業需要對股東權益進行調整。5、對合并當年的凈收益進行計算，參與合并企業的整個年度的損益及留存利潤均應包括在合并后的存續企業中。

（二）購買法的含義及特點

購買法（Purchase method），國際會計準則（IAS No. 22）中規定，指通過轉讓資產、承擔負債或發行股票等方式，由一個企業（收購企業）獲得另一企業（被收購企業）凈資產和經營的控制權的企業合并。

其特點是：1、其第一步是要對購買法進行認定，即對獲得控制權的參與主體進行認定。2、購買法認為企業合并是參與企業購買控制權的一種行為，強調其實質是一種購買交易。3、在進行賬務處理時，參與企業的合并成本應主要采用合并對價的公允價值進行計量。4、對企業合并中購買方的合并成本大于所取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額的部分的差額，確認為商譽，并在一定期限內攤銷；對于購買價格低于被購買方可辨認凈資產公允價值的，其差額計入當前損益。5、對合并當年凈收益的計算于權益結合法不同，這里目標企業的留存收益不能轉到合并企業中去。

（三）權益結合法與購買法的差異分析

首先，在會計假設方面，權益結合法是按照賬面價值進行計量，不進行重新估價，可以看做是建立在持續經營的假設條件下的；而購買法是按照公允價值從新進行估計，所以可以看做是建立在非持續經營的假設條件下的。在追溯調整方面，權益結合法是按照歷史成本進行計量，當發生合并雙方采取不同的會計政策時，需要追溯調整；而購買法是按照公允價值入賬的，因而不需要追溯調整。在財務指標方面，權益結合法相比購買法來講，流動比率大，資產負債率大，資產收益率大，每股收益高。在會計信息質量方面，由于公允價值的可靠性更強一些，所以只要我們能夠完善市場機制，杜絕信息不對稱的現象，購買法的可靠性就更強一些；權益結合法按歷史成本計量，并且包含了合并當年整年的利潤，而購買法按公允價值計量，并且只包括合并日后所實現的利潤，所以相比之下，權益結合法的縱向可比性較高，購買法的橫向可比性較高。

三、對企業合并會計處理存在的問題及解決對策的探析

（一）權益結合法下存在的問題及解決對策

1、對于“同一控制”這一概念沒有明確的界定

在我國，屬于“同一控制”下的企業合并需采取權益結合法，然而，將“同一控制”這個概念放到我國企業合并的現實情況中去，會產生一定的歧義。我們說如果有A、B兩個企業要進行合并，且A企業、B企業均受C企業同一控制，表面上看上屬于“同一控制”，但如果 C企業在合并的這個過程中對于A企業、B企業的行為不進行干涉，對于合并事項不參與討論，不制定決策，即在企業合并的過程中不發揮決定性作用，那么此時，我們說A企業與B企業合并的會計處理就不應該屬于同一控制下的企業合并。在這方面如果不能正確界定，可能會讓不法分子鉆空子。

2、存在利潤操縱的問題

（1）通過合并被合并方全年利潤來美化業績

在權益結合法下，會計準則規定，企業在編制合并后的利潤表時，需將被合并企業在合并日之前和合并日之后的成本、收入、利潤都記錄于表。我國股票市場規定，若上市公司連續兩年虧損，則需要特別處理；若連續三年虧損，該上市公司則被停止交易。因此，這就給企業留有一個非常大的操作空間，比如，A企業在合并前虧損500萬元，在年底，它與屬于同一控制下的B企業實現合并，而B企業本年盈利700萬元，這樣，我們從企業對外報表上看到的則是盈利200萬元。通過此手段，連續虧損的企業在年底進行企業合并，從而達到掩蓋自己的虧損，美化自己的經營業績，避免股票被終止，無法上市交易現象的發生以及被退市的風險的目的。但是對于普通的投資者而言，由于我們所擁有的會計信息的數量、質量、時間早晚等同企業管理當局所擁有的不對等，即信息不對稱，加上我們大多數投資者缺乏這方面精湛的專業知識和技能等原因，很難判斷出這類企業通過年底突擊合并以粉飾業績，掩人耳目的做法，進而做出錯誤的投資決策，導致自身損失慘重。

（2）處理資產實現“增值”

企業合并后，合并方有權處置被合并方企業的資產，并且準則規定只需要披露合并后資產處置按賬面價值計量的相關信息即可。這就使企業有機會鉆空子，事先進行市場調查，通過計劃處置合并后公允價值比賬面價值高的資產，來獲取資產公允價值比賬面價值高出的那部分收益。進而提高企業利潤。例如：現有受C企業同一控制的A企業和B企業進行合并，A企業有一臺設備，賬面價值 250萬元，事先進行調查，發現設備公允價值是350萬元，于是進行企業合并，合并時受同一控制，該設備按賬面價值250萬元入賬。合并后企業將此設備以公允價值350萬元出售，在不考慮稅費等情況下，合并后的企業即獲取了100萬元的收益，計入營業外收入。

解決對策：首先，應當給予“同一控制“明確的范圍界定。重點看合并企業的同一控制方在合并過程中是否是真正的決策者，是否真正地發揮了其重大作用。其次，要建立健全我國企業會計規范，對會計處理方式進行規范，避免大多普通投資者由于不易看出企業的業績是否為美化后的業績而盲目投資，造成自身損失慘重的后果。然后，我們可以設定一定年限禁止合并企業處置被合并企業的資產，防止企業利用變賣合并后資產進行利潤操縱。并且要求企業披露出因處置資產而對企業利潤產生的各方面影響，盡量杜絕報表使用者不能正確解讀該企業財務信息的現象。最后，政府相關部門應當進一步加強對于企業會計處理方面的監督管理。

（二）購買法下存在的問題及解決對策

1、公允價值計量的標準沒有明確規定

在購買法下，公允價值的確認與計量在企業合并中起非常重要的作用，是進行會計處理的基礎。而我國缺乏健全有效的市場環境，并且會計準則中并未給出統一的，明確的計量規定，再加上資產評估體系還不夠完善，資產評估水平不高等原因，無論是對并購企業所花費的成本來說還是對被并購企業可辨認凈資產的確認計量來說，相關的投資者只能自己對公允價值進行判斷，因而使企業難以獲取可靠的公允價值，導致在評估時由于缺乏權威性的依據而出現低估資產，多記商譽，“改善利潤”等現象。

2、存在利潤操縱的問題

由于公允價值不能可靠地計量，在判斷時往往就會帶有一些主觀色彩。合并企業可主要通過高估合并對價或低估被購方可辨認凈資產2種手段，設法高估資產低估負債，抬高商譽，轉銷巨額研發項目等。根據我國會計準則規定，商譽可不用攤銷，僅需在每個會計期末進行減值測試，若沒有減值，則可以不計提商譽減值準備。這樣企業沒有合并后進行商譽攤銷的壓力，可增加企業凈利潤，為企業實現利潤操作提供了可操作的空間。另外，由于利潤表不記錄企業合并之前的損益，所以，被購買企業可利用這一特點，在合并前計提巨額存貨跌價準備或壞賬準備，等到合并后再予以轉回，利用這些手段來達到利潤操縱。

解決對策：首先，應積極地對發達國家的會計準則進行研究，吸取國外會計準則關于公允價值計量方法所做的規定，結合我國實際的國情，制定出適合我國企業合并中公允價值計量的統一的規范。同時要求監管部門加強對企業公允價值判斷的披露，盡量避免信息不對稱問題的發生，進一步提高公允價值的可靠性。其次，應當要求監管部門加強對企業披露合并對價等信息的監管，要求企業對合并對價與被購方可辨認凈資產公允價值之間的差額收益進行解釋說明，尤其是差額較大的收益。另外，全面加強我國資產評估機構的建設，完善資產評估相應規范，提高評估人員的專業素養和獨立性。應請專業評估師對商譽進行減值測試，加強對商譽處理的監督管理，避免企業利用商譽對利潤進行人為操控。

四、結語

本文通過對企業合并兩種會計處理方法差異及在實際操作中存在的問題進行分析，并從準則制定，監管部門等方面提出了幾點改進建議。我國的企業會計準則對合并會計“二元制”的方式反映了我國的國情。因此，隨著會計準則國際趨同的趨勢，我們應在吸取國外先進經驗的同時，也要注重根據我國企業的實際情況，不斷完善我國的會計準則和監管制度。

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[3]高晉.淺談企業合并會計處理中的利潤操縱.南方論刊. 2014.9.

[4]蔡越.我國企業合并會計處理方法問題及對策探析.中國鄉鎮企業會計,2014.

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[6]劉玉婷.試論企業合并會計的權益結合法與購買法.國際商務財會,2015.02.

編輯：林軍

F27

：A

：2095-7327（2015）-06-0076-04

王曉麗，女，山東青島人，山東農業大學經濟管理學院。