境外所得間接抵免制度的完善建議

●鄒 濤

境外所得間接抵免制度的完善建議

●鄒 濤

我國自2001年加入WTO以來，與世界各國的經濟交往越來越密切，國際間的貿易往來促進了跨國公司的日益興盛。跨國公司作為一國與世界進行經濟活動的載體，對一國國內的經濟發展以及建立國際間正常經濟秩序起著至關重要的作用。伴隨著跨國公司的日漸成熟，國際間的稅收征管問題逐漸成為各國關注的焦點，稅收抵免作為消除重復征稅的有效措施，在國際稅收的問題研究中具有引導作用。間接抵免主要適用于跨國母子公司的稅收抵免，包括股息、紅利等權益性投資活動，是針對母子公司重復征稅現象越來越嚴重而出臺的新抵免制度。間接抵免只能以“視同母公司間接繳納”處理予以抵免，在計算時為了準確抵免股息所承擔的外國所得稅額，應將母公司所分股息還原成稅前所得再并入母公司應稅所得總額進行計算征稅，然后從其稅額中扣除股息分擔的那部分所得稅額。間接抵免作為稅收抵免的重要方法，因其指定的嚴謹性以及操作上的科學性，在消除國際重復征稅以及提高跨國公司的國際競爭力上具有重要意義。

一、我國現行境外所得稅收抵免制度的主要框架

我國在完善抵免稅收制度上作出了巨大努力，先后出臺了各種相關稅制文件，更具體地規范和指導了境外所得間接抵免的操作方法。這些政策的出臺一方面完善了境內稅收的法律制度，另一方面也體現出我國同世界經濟接軌的決心，從制度層面上規范了跨國經濟的運行秩序，為促進經濟的國際化建設奠定了基礎。就我國現行的境外所得稅收抵免制度框架而言，主要包括以下兩方面：

（一）稅收協定框架下的境外稅收抵免制度

為進一步規范國際間的經濟往來業務和稅收征管秩序，消除國際重復征稅，提升各國政府的反避稅能力，促進各國稅務部門的資源共享和交流合作，我國在借鑒聯合國范本的基礎上，與世界上的多數國家和地區簽訂了國際稅收協定。國際稅收協定是各國在進行國際經濟交往中與別國事先簽訂的相關經濟往來規范，是各國稅收經濟的博弈。截止到2014年8月，我國共與包括日本、美國、法國、我國香港、澳門等在內的100個國家和地區簽訂了雙方或多方國際稅收協定。在具體制定協定時，主要包括對適用稅收抵免的條件、享受的稅收優惠范圍等進行了規定。其中，我國國內居民企業從日本、美國、英國、法國、比利時、馬來西亞等國家取得所得已征稅款在中國可享受間接抵免，抵免條件的持股比例為10%以上；對從新西蘭、亞美尼亞、烏茲別克斯坦、南斯拉夫等國家取得所得已征稅款不得享受間接抵免，只享受一般抵免。

（二）我國境內稅法框架下的境外稅收抵免制度

我國在2008年頒布實施了新的 《企業所得稅法》，其中第二十三條規定了我國對于企業境外所得已在境外繳稅部分可以從當期應納稅額中抵免，并對該所得作了相關規定。同時，該法規第二十四條增加了間接抵免的相關操作規定，對從境外分回的股息紅利等間接所得可以進行抵免。這是我國首次實施間接抵免，改變了原僅適用直接抵免進行國際稅收抵免造成抵免不當的現象。同年實施的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》對境外所得抵免問題作了更為細致的說明，包括對境外所得的來源地以及跨國公司企業所得稅應納稅額的計算、抵免限額、直接控制間接控制的持股條件以及超過抵免限額稅款的結轉年限等作了詳細的規定。2009年為了更好地應對跨國公司的征納稅問題，我國出臺了《財政部國家總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》，2010年國家稅務總局專門出臺了針對上述《通知》的《企業境外所得稅收抵免操作指南》，該指南通過對境外所得間接負擔稅額、多層間接抵免的計算過程以及抵免限額的具體計算方法等作了更為細致的說明，為納稅人和征稅機關解決了諸多困惑。

二、跨國公司境外所得間接抵免存在的問題

（一）間接抵免制度相關規定存在不足

我國現有的間接抵免制度還尚不成熟，存在諸多問題，包括抵免層級的判定條件存在不明確性、境內外虧損的彌補問題上存在不合理性、分國不分項的抵免限額計算原則使得超額部分無法抵免以及多層間接抵免計算復雜等問題。具體來說：

1、抵免計算方法有損公平性。我國現行的間接抵免制度規定在計算間接抵免的抵免限額時采取分國不分項的原則，具體做法是將來源于各國的所得分別除以境內母公司的總應稅所得，得到分攤比例再乘以境內母公司的總應納所得稅得到各國的抵免限額。這種做法使得一國抵免限額超額部分只能結轉到該國以后5年之內的抵免中，而無法在同一納稅年度內通過結轉別國子公司的抵免限額余額進行抵免，不利于鼓勵境內居民企業在海外積極拓展子公司開展跨國業務。同時，若一國境外公司每年實際繳納稅款遠高于在境內應繳納的稅款，則可能存在納稅人永遠無法抵免超額部分的情況。

2、間接抵免層級判斷不明確。比如，某些境內居民企業為避稅或者公司戰略需求，會在海外設立導管公司以達到合理避稅的目的，但如果該導管公司的設立違反了國內反避稅的制度，那么在判定間接抵免的層級時，該導管公司是算作層級之內還是直接將該海外公司當做不存在，以及該導管公司的下屬層級公司是否算作間接抵免的層級之內？又比如，如果某居民企業的某一外國子公司的實際管理機構是在中國，那么該海外子公司是作為國內居民企業還是算作海外子公司的一個層級?

（二）間接抵免下的跨國稅源監管不到位

跨國公司業務種類繁多、交易方式復雜，涉及的各類涉稅信息也呈現多樣復雜化。但目前我國尚未對跨國公司的稅源信息建立一個完整的系統，致使稅務機關無法掌握納稅人最真實、完整的數據鏈條，為納稅人提供虛假信息進行避稅提供了機會。同時，缺少完整的數據庫對稅務機關進行稅務審計增加了難度，現場獲取跨國納稅人的涉稅信息增加了稅務機關的征稅成本。此外，由于缺乏完整的數據系統，不同區域的稅務機關無法對各轄區內的跨國納稅人的基本資料進行聯網，在發現不法行為時不能及時進行信息共享，增大了違法犯罪的可能性。

（三）國際稅收合作不健全

我國目前只與世界上的100個國家簽訂了稅收協定，涉及的范圍較窄，且在稅收協定的內容上很少涉及情報互換的規定，致使我國在一些超越自身稅收管轄權的問題上出現取證難的問題，無法對違法納稅人進行制裁。同時，那些未與我國簽訂稅收協定的國家，從自身經濟利益出發，很少會積極配合我國稅務機關的取證工作，加大了跨國征管的難度。

三、跨國公司境外所得間接抵免的完善建議

（一）完善間接抵免制度

1、分類進行間接抵免的計算。按照我國現有稅法規定，在計算境外所得應納稅所得額時應將境外子公司間接所得的股息、紅利還原成稅前所得，對還原成稅前的所得再扣除與取得該權益性投資有關的費用，調整為應納稅所得額。由于境外所得需要按照境內企業所得稅法規定的口徑和標準去操作，有一定的差異需要調整。而且針對會計和稅法上有差異的費用調整，如利息費用中的罰息問題，稅法上不能扣除而會計上可以扣除，針對此類問題是按境外子公司的報表進行調整還是按境內稅法進行調整，尚未作出明確規定。因此在對境外應納稅所得計算的過程中，應本著保護納稅人的合法權益以及將征稅成本降到最低的原則，建議分不同類別細化有關境外所得的成本費用的扣除：一是針對境內企業來自境外設立的全資子公司的所得，可依照我國稅法的規定，從收入中按實際發生的成本費用進行扣除后的余額再扣除投資的財務費用和管理費用，以最后的凈額作為境外應納稅所得額。二是針對來源于境外設立的非全資子公司的所得，可按照分配的股息紅利額依照我國現有的稅法進行計算。即先將境外分得的股息紅利還原成稅前所得，再按一定的標準扣除相關的財務費用和管理費用以及應分攤的損失，并以最終的余額作為應納稅所得額。

2、規范可抵免層級的規定。國內現行稅法規定符合我國海外子公司間接抵免的最高層級為三層，超過三層的海外子公司不再適用間接抵免，這使得我國許多大型企業，如中石油、中石化等超過三層的海外子公司存在嚴重的重復征稅現象。因此，可以考慮增加可抵免的層級，從三層延伸到五到六層，最大化實現納稅人的稅收權益。同時，必須從政策文件上對可抵免層級進行明確。當境內居民企業從稅收籌劃角度在境外設立導管公司時，在判定層級時應將該導管公司排除在可進行間接抵免的范圍之外進行 “穿透”處理，不算做一個層級；當境內居民企業某一海外子公司的實際管理機構在境內，在判定該子公司的性質時應視同導管公司處理，不計入可抵免層級之內。

(二)健全跨國稅源的監控機制

鑒于跨國公司內部交易的繁雜性，應該建立一個關于跨國公司專門的稅務信息系統，包含我國現有的跨國公司各類數據，包括其公司的注冊資本金、海外子公司的構架、主營經濟業務、股息紅利的分配規則、年度財務報表以及年度各稅種納稅情況等數據，全面掌握各地區跨國公司的稅務信息，并實現全國聯網共享。這樣能有效提高跨國稅源的監管力度，解決因為信息不對稱帶來的征管難題：一是可以大概了解全國范圍內各跨國公司的基本情況，掌握稅源的分布和基本信息；二是信息的共享可以有效震懾跨國公司的惡意避稅和利潤轉移情況，從根本上防止惡意轉移利潤的情況發生；三是方便了納稅評估和稅務審計的工作推進，更有效地獲取企業的財務數據，減少企業提供虛假資料的機會，提高稅務稽核和納稅評估的準確率，形成一個嚴密的數據監控網絡。

（三）加強國際稅收合作

信息不對稱是目前主要國家在跨國稅源監管上的瓶頸，通過加強國家間的交流與合作將更好地解決信息不對稱問題，有力打擊濫用避稅地、濫用稅收協定進行惡意避稅的現象發生。對此，可以通過加強國家間的情報互換以及增強征管互助來實現國際間稅收信息的暢通無阻。設立專門的稅收情報互換機構，經專家研討制定符合我國現階段稅源監管現狀的應對措施，并通過擴大簽訂稅收協議的國家范圍，增加我國與其他國家的互動，最終實現與其他國家在自動情報互換、自發情報互換、專項情報互換、同期稅務檢查等方面交流合作的目的，實現有效信息的及時共享。■

（作者單位：湖北省長江產業投資集團有限公司）