我國預(yù)算會計(jì)制度改革途徑:編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告——以交易費(fèi)用為視角

■宋偉官

1997年我國預(yù)算會計(jì)制度進(jìn)行了較大改革，并形成了一套適應(yīng)一定時(shí)期財(cái)政管理需要的制度體系。但是，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度體系已不能適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變和公共財(cái)政建設(shè)的要求，與強(qiáng)烈的現(xiàn)實(shí)需求相比，預(yù)算會計(jì)制度供給不足，改革步伐相對滯后。預(yù)算會計(jì)制度改革，從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)來看，實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)會計(jì)制度的變遷。政府會計(jì)制度變遷過程存在交易費(fèi)用，影響政府會計(jì)制度變遷進(jìn)程，分析制度變遷過程中的交易費(fèi)用，有助于尋求降低改革成本的路徑，為制度變遷創(chuàng)造條件，減少制度變遷時(shí)滯。

一、制度轉(zhuǎn)變費(fèi)用——政府會計(jì)制度變遷的關(guān)鍵成本

張五常[1]將廣義的交易費(fèi)用分為兩類:制度運(yùn)作費(fèi)用和轉(zhuǎn)變現(xiàn)存制度的費(fèi)用。按此分類，通過構(gòu)建一個政府會計(jì)制度變遷的交易費(fèi)用分析模型，可以分析兩類交易費(fèi)用在政府會計(jì)制度變遷過程中的影響。假設(shè)現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度運(yùn)行費(fèi)用為X，改革后的新政府會計(jì)制度運(yùn)行費(fèi)用為X’，制度轉(zhuǎn)變費(fèi)用為Y，那么現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度向新政府會計(jì)制度變遷發(fā)生的條件為:X＞X’+Y。

會計(jì)制度運(yùn)行費(fèi)用X主要包括三類費(fèi)用，分別為制度實(shí)施費(fèi)用X1，監(jiān)督執(zhí)行費(fèi)用X2和現(xiàn)行會計(jì)制度運(yùn)行的機(jī)會成本X3(或是新制度的機(jī)會收益)。對于現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度來說，運(yùn)行費(fèi)用包括機(jī)會成本X3，而就新政府會計(jì)制度運(yùn)行費(fèi)用來看，只包括新制度的執(zhí)行費(fèi)用X’1和新制度的監(jiān)督費(fèi)用X’2。諾斯[2]、張五常[1]等經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為，信息成本是制度變遷(交易)成本的關(guān)鍵，同時(shí)改革阻力是一種客觀存在，這些阻力會產(chǎn)生成本，引起一系列的社會沖突并造成各種經(jīng)濟(jì)上的損失，這種損失便是“摩擦成本”。因此，對制度轉(zhuǎn)變費(fèi)用進(jìn)一步分解細(xì)化，制度轉(zhuǎn)變費(fèi)用Y可以分為兩部分:變遷信息費(fèi)用Y1和摩擦成本Y2。變遷信息費(fèi)用Y1，主要是指獲取信息和經(jīng)驗(yàn)以進(jìn)行新舊會計(jì)制度對比、判斷、選擇和決策的費(fèi)用。政府會計(jì)制度變遷阻力主要來自兩個方面:一是原預(yù)算會計(jì)制度所處的制度環(huán)境會阻礙新政府會計(jì)制度的運(yùn)行。從制度變遷視角來看，制度環(huán)境中的正式制度與非正式制度對政府會計(jì)制度改革具有重大影響。新政府會計(jì)制度需要遵循上層正式規(guī)則，需要其他正式規(guī)則的互補(bǔ)協(xié)調(diào)，并獲得非正式規(guī)則的支持，如果與政府會計(jì)制度密切相關(guān)的其他政治、經(jīng)濟(jì)制度還保留原有制度安排，新的會計(jì)制度就不能獲得支撐，從而將不可避免地產(chǎn)生摩擦成本。二是自下而上的制度變遷所遇到的執(zhí)行阻力。我國會計(jì)制度變遷具有明顯的強(qiáng)制性變遷特征，權(quán)力中心的意愿制度供給可能與下級政府對制度創(chuàng)新的需求不一致，從而引起較大的阻力費(fèi)用。我國現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中時(shí)時(shí)出現(xiàn)“上有政策下有對策”的現(xiàn)象，就是典型事例。因此，摩擦成本Y2包括兩個部分:路徑依賴阻力成本Y21和變遷執(zhí)行阻力費(fèi)用Y22。

因此，如果存在一種潛在的新政府會計(jì)制度，當(dāng)制度變遷的潛在收益大于成本時(shí)，即當(dāng)X1+X2+X3＞ (X’1+X’2)+Y1+(Y21+Y22)成立時(shí)，現(xiàn)有的政府會計(jì)制度會朝著新會計(jì)制度變遷。

(一)新舊會計(jì)制度運(yùn)行費(fèi)用比較分析

現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度執(zhí)行費(fèi)用X1比新政府會計(jì)制度執(zhí)行費(fèi)用X’1要小。新政府會計(jì)制度運(yùn)行需要在人員培訓(xùn)、賬務(wù)重置、新的會計(jì)信息系統(tǒng)構(gòu)建等方面投入成本，比如我國公共部門會計(jì)人員長期運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制，對權(quán)責(zé)發(fā)生制、公允價(jià)值的引入，尚不具備相應(yīng)的會計(jì)職業(yè)判斷能力，需要進(jìn)行全面的培訓(xùn)。會計(jì)信息系統(tǒng)因?yàn)椴荒茉谠袝?jì)信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)上進(jìn)行升級改進(jìn)，也需要重新開發(fā)設(shè)計(jì)。因此，X1大于X’1。從新政府會計(jì)制度運(yùn)行成本構(gòu)成來看，會計(jì)信息系統(tǒng)構(gòu)建成本較高，但是從動態(tài)角度分析，該成本屬于交易成本中的固定成本，隨著制度的運(yùn)用將逐漸降低，因此，將制度運(yùn)行費(fèi)用放在一個時(shí)間區(qū)間或時(shí)間跨度來計(jì)算，現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度執(zhí)行費(fèi)用X1與新政府會計(jì)制度執(zhí)行費(fèi)用X’1相差不大。

監(jiān)督費(fèi)用X2比X’2要小。現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，相對簡單，數(shù)據(jù)驗(yàn)證比較容易，監(jiān)督難度不高。黃江濤[3]曾以國有建設(shè)單位會計(jì)制度為例證明，會計(jì)制度相對簡單時(shí)，會計(jì)信息質(zhì)量相應(yīng)提高。新政府會計(jì)制度不可避免涉及權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)的引入，雖然提供除了現(xiàn)金以外更全面的會計(jì)信息，但給予會計(jì)人員主觀判斷的自由度，導(dǎo)致監(jiān)督成本相對較高。

最大的差距在于現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)制度運(yùn)行的機(jī)會成本X3。即新政府會計(jì)制度的運(yùn)行能給國家和社會公眾帶來潛在收益，體現(xiàn)在以下兩個方面:一是建立了相對科學(xué)的核算原則、科目設(shè)置、記賬方法及報(bào)表體系，不僅能夠完整反映政府資金的收支流程，還可以全面地反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營情況，滿足預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的需要;二是客觀地反映政府公共管理的成本，提供績效管理方面的信息，反映政府的各種財(cái)務(wù)受托責(zé)任及其履行情況，從而提供評價(jià)政府及其部門的運(yùn)營績效的有關(guān)信息，提高政府提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量和能力。

(二)新制度變遷費(fèi)用Y分析

新政府會計(jì)制度變遷信息費(fèi)用Y1較大。對于企業(yè)會計(jì)改革和會計(jì)準(zhǔn)則制定而言，其變遷信息費(fèi)用較低。這主要是因?yàn)殡S著改革開放的深入，全球一體化形勢下國內(nèi)企業(yè)融入全球化程度加深，國際交流不斷加強(qiáng)，在國際趨同的背景下，企業(yè)會計(jì)技術(shù)性難度較小。但政府會計(jì)制度的政治性較強(qiáng)，我國公共部門的性質(zhì)和組織結(jié)構(gòu)與國外差異明顯，盡管西方各國的政府會計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)可以獲取，但制度的移植性存在一定困難，總體上講，政府會計(jì)制度變遷的信息費(fèi)用Y1較高。

新政府會計(jì)制度摩擦成本Y2較大。摩擦成本Y2進(jìn)一步分為相關(guān)政策配套成本Y21和變遷執(zhí)行阻力費(fèi)用Y22。雖然我國目前實(shí)施部門預(yù)算、國庫集中支付、政府采購、政府收支分類等一系列公共財(cái)政管理體制改革，為政府會計(jì)制度變遷創(chuàng)造了一定的配套政策，但我國現(xiàn)有的法律體系、文化理念、公共管理體制等方面都不能適應(yīng)新政府會計(jì)制度建立的需要。根據(jù)路徑依賴?yán)碚摚轮贫热绻荒芘c宏觀上其他正式和非正式制度進(jìn)行有效耦合，制度變遷政策配套費(fèi)用Y21將會很高。雖然預(yù)算會計(jì)制度運(yùn)行的機(jī)會成本非常高，但新制度變遷費(fèi)用很不確定，存在很大的變遷執(zhí)行阻力費(fèi)用Y22。新的政府會計(jì)制度由財(cái)政部代表國家發(fā)布，強(qiáng)制性制度變遷可以解決制度供給不足問題，但要考慮我國的實(shí)際情況，采取符合國情的更為合理的制度并不容易，很難達(dá)到誘致性變遷與強(qiáng)制性變遷的統(tǒng)一和激勵相容。因此，落實(shí)到微觀層面上的新型政府會計(jì)制度將很難實(shí)現(xiàn)政府契約、激勵和會計(jì)信息的有機(jī)統(tǒng)一，新會計(jì)制度運(yùn)行將遇到很大的變遷阻力。從個體上看，政府會計(jì)從業(yè)者工作將比以前緊張、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)增大，在既得利益受到損失的同時(shí)沒有在制度變遷中獲得額外收益，他們可能會利用政府會計(jì)制度改革屬于專業(yè)領(lǐng)域改革，對改革設(shè)置重重障礙，人為擴(kuò)大專業(yè)爭論，延誤改革時(shí)機(jī)，延長舊制度的壽命，或采取消極怠工等抵抗手段，或?qū)π轮贫纫?guī)則作出符合自身利益的理解，阻撓政府會計(jì)改革。我國企業(yè)會計(jì)制度變遷過程也證實(shí)了摩擦成本對制度變遷的深刻影響。由于利益集團(tuán)(行業(yè)組織等)的抵觸和反對，我國出現(xiàn)了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)制度并存、行業(yè)的會計(jì)制度和行業(yè)財(cái)務(wù)制度 (即“兩則兩制”)并存的”雙軌制”局面，并持續(xù)了相當(dāng)長的時(shí)期，直到2000年財(cái)政部廢止了《股份有限公司會計(jì)制度》和分行業(yè)會計(jì)制度，企業(yè)會計(jì)制度才真正完成了從原制度向新制度的變遷。

我國政府會計(jì)制度非均衡狀態(tài)的長期持續(xù)，從交易費(fèi)用角度來看，是由于現(xiàn)階段政府會計(jì)制度變遷滿足不了不等式 X1+X2+X3＞ (X’1+X’2)+Y1+(Y21+Y22)，達(dá)不到制度變遷的條件。通過上述分析可以看出，新制度變遷費(fèi)用Y是影響我國政府會計(jì)制度變遷的主要因素，而摩擦成本Y2則是我國政府會計(jì)制度變遷的最大阻力。

二、增量改革——減少制度變遷交易費(fèi)用的有效策略

增量改革是在不率先觸動既得利益格局的前提下，在邊緣部分甚至“體制外”部分，選擇具有帕累托改進(jìn)意義的利益調(diào)整方式進(jìn)行體制改革，對存量改革產(chǎn)生輻射和帶動作用，逐步深化對舊體制成分的改革。[4]因此，增量改革不對既得利益格局進(jìn)行改變，既得利益集團(tuán)缺乏對改革設(shè)置障礙和抵制的動機(jī)，易于減少既得利益集團(tuán)的改革阻力。在我國，增量改革是權(quán)力中心主導(dǎo)進(jìn)行的改革，權(quán)力中心具有分配增量收益的權(quán)力，易于激發(fā)權(quán)力中心改革意愿。另外，增量改革引發(fā)的增量收益能夠使大多數(shù)改革相關(guān)者 (尤其是我國地方政府)獲得額外收益，可以獲得利益相關(guān)者的支持和配合。最后，增量改革屬于漸進(jìn)式變遷，能夠控制改革的風(fēng)險(xiǎn)和成本，并隨著改革推進(jìn)可以自我加強(qiáng)，從而進(jìn)入良性改革路徑。

如前所述，我國政府會計(jì)制度變遷的主要成本是摩擦成本，即相關(guān)政策配套成本和變遷執(zhí)行阻力費(fèi)用，這些限制意味我國政府會計(jì)改革只能選擇漸進(jìn)式改革方式。此外，我國政治、經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境正處于變革期間，各項(xiàng)改革正逐步推廣和深化，出現(xiàn)的新問題和新事物比較多，如果對現(xiàn)行政府會計(jì)制度采取“急劇式”的改革，那么可能會產(chǎn)生諸多的不適應(yīng)，從而遭到既得利益者的抵制，并有可能造成改革的實(shí)施障礙。相反，由于增量大多是邊緣部分乃至“體制外”的部分，相比存量改革，采取“漸進(jìn)式”的增量改革方式，改革的技術(shù)難度和面臨的阻力相對不大，其發(fā)展和成長的過程不會十分引人注目。其通過逐步改變原有的利益格局，遇到利益集團(tuán)反對的力量也比較小，實(shí)施改革相對容易，等改革形成了持續(xù)的、穩(wěn)定的力量，會帶動整個體制結(jié)構(gòu)和各方面條件變化，逐步改善存量的結(jié)構(gòu)和品質(zhì)，從而深化對舊體制的改革。我國企業(yè)會計(jì)制度改革過程也證明了增量改革可以有效減少制度變遷成本，從而順利推進(jìn)改革。例如，隨著證券市場的發(fā)展，企業(yè)產(chǎn)生了統(tǒng)一會計(jì)準(zhǔn)則的制度需求，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則于2007年首先在上市公司中實(shí)施，而不強(qiáng)制其他企業(yè)同時(shí)執(zhí)行，即在不觸動其他利益集團(tuán)既得利益的條件下，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則受到抵制和反對的力量不強(qiáng)，從而得以順利實(shí)施。因此，選擇合適的改革策略，使制度變遷的各個利益主體獲得增量收益，是減少政府會計(jì)制度改革摩擦成本的重要手段。

政府會計(jì)制度改革過程中存在兩種制度主體，政府主體和非政府主體。在我國，憲法確立的權(quán)力結(jié)構(gòu)使政府主體處于絕對支配地位，無論在政治力量對比還是在資源配置能力上，政府主體都處于絕對的優(yōu)勢地位。此外，政府主體還可以通過行政、經(jīng)濟(jì)、法律等手段對非政府主體進(jìn)行不同程度的約束，因此政府主體決定著政府會計(jì)制度供給的方向、速度、策略和路徑選擇。非政府主體由于在各個方面都處于弱勢，對制度變遷的影響相應(yīng)較小。對我國而言，政府主體分為中央政府和地方政府。地方政府具有雙重性，一方面屬于制度變遷中的政府主體，另一方面它不具有制度(全國統(tǒng)一制度)的供給權(quán)。我國遵循等級規(guī)則，中央政府具有絕對的權(quán)威，地方政府盡管存在對制度變遷的需求，但在政治力量和資源配置能力上難以與中央政府抗衡，談判的力量相對有限。但是，新政府會計(jì)制度需要通過各級地方政府及其部門來實(shí)施，各級地方政府有著自身獨(dú)立的目標(biāo)，與中央政府可能存在差異，為保護(hù)在原有體制下的既得利益，可能出現(xiàn)“上有政策、下有對策”的情形，導(dǎo)致政府會計(jì)制度改革難以實(shí)現(xiàn)改革目的。因此，選擇合適的改革策略，使地方政府獲得額外收益，調(diào)動地方政府進(jìn)行政府會計(jì)制度改革的積極性，是減少政府會計(jì)制度改革摩擦成本的重要手段。

三、編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告——政府會計(jì)制度改革的突破路徑

要使改革順利實(shí)施，“關(guān)鍵在于尋求降低改革成本的路徑，并要減少改革過程中各方的利益沖突”[5]。通過上述分析可知，摩擦成本是我國政府會計(jì)制度變遷的最大阻力，而增量改革是減少摩擦成本的最優(yōu)選擇，因此我國政府會計(jì)制度改革應(yīng)該選擇一條增量改革路徑來減少改革阻力，從而順利推進(jìn)改革。

改革開放以來，我國工業(yè)化與城鎮(zhèn)化進(jìn)程加快，地方財(cái)政收入難以滿足快速增長的地方建設(shè)性資金需求。盡管我國法律法規(guī)明確規(guī)定，地方政府不得舉借債務(wù)和擔(dān)保，但地方政府規(guī)避法律約束，通過地方政府融資平臺向商業(yè)銀行貸款等形式大量隱性舉債，潛在風(fēng)險(xiǎn)已成為不爭的事實(shí)。為了拓展融資渠道，中央政府開始嘗試由財(cái)政部代發(fā)地方債券。從2014年起，我國對自發(fā)自還的地方政府債券引入信用評級。但是，從試點(diǎn)地區(qū)的信用評級情況來看(試點(diǎn)地區(qū)均獲得AAA的最高信用評級)，由于缺乏地方政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，社會各界普遍質(zhì)疑試點(diǎn)地區(qū)政府債券的信用評級。地方政府債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)與防范都必須以地方政府財(cái)務(wù)信息為基礎(chǔ)，通過編制地方政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，并以此作為進(jìn)行地方政府債務(wù)的限額和余額管理依據(jù)，有利于中央政府加強(qiáng)地方政府債務(wù)管理、控制財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和盤活社會資本;有利于地方政府多渠道、低成本地獲得當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)開發(fā)所需的資金;有利于民間投資者改善投資結(jié)構(gòu)并獲得穩(wěn)定利潤;有利于社會公眾獲知地方政府財(cái)務(wù)狀況，保障在公共資源享受等方面的權(quán)利。因此，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，在不觸動既有利益安排的條件下，制度變遷過程中的利益相關(guān)者都能獲得額外收益，反對或抵制改革的動機(jī)將大大減少，從而能實(shí)現(xiàn)帕累托改進(jìn)，降低政府會計(jì)制度變遷的摩擦成本。

編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告具有明顯的增量改革特征，各個制度主體都可以從短期或長期中得到改革收益，從而減少利益沖突，易于使政府會計(jì)制度改革成為各方共識。編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是以試驗(yàn)和局部改革方式對政府會計(jì)制度進(jìn)行改革，可以盡可能地減少改革風(fēng)險(xiǎn)，便于權(quán)力中心控制改革進(jìn)程和保持成果，從而按照既定的改革藍(lán)圖不斷推進(jìn)。因此，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)作為我國政府會計(jì)制度改革的突破點(diǎn)，是我國政府會計(jì)制度應(yīng)該選擇的增量改革路徑。

四、推進(jìn)我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的建議

2010年財(cái)政部印發(fā)了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法》，選擇北京等11個省(市)開始試編，正式啟動權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作。2011年擴(kuò)大到23個省(市)，2012年全國所有省(市)均開始試編政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告采取調(diào)整年終決算報(bào)表的方式編制，即在預(yù)算周期內(nèi)仍然按照原有的收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行日常會計(jì)處理，年終按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行部分?jǐn)?shù)據(jù)的調(diào)整，并以此編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。該模式在不改變?nèi)粘?jì)處理的前提下，僅在年終按照需要對日常會計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，沒有對運(yùn)行的會計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行改變，受到的抵制較小，進(jìn)程相對順利。但是，從我國試編政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的過程來看，還需要不斷改進(jìn)。

(一)加快政府會計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)

建立符合國情的政府會計(jì)準(zhǔn)則已是一項(xiàng)緊迫任務(wù)，從試編政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告情況來看，一些重要的基本問題因?yàn)槿狈γ鞔_而存在爭論，如政府會計(jì)主體、政府會計(jì)要素等等，尤其表現(xiàn)在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的合并范圍(政府的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)涵蓋哪些主體)、政府資產(chǎn)、債務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量等方面，造成政府財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)難以統(tǒng)一。制定通用的政府會計(jì)準(zhǔn)則是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)和前提，政府會計(jì)準(zhǔn)則體系通常由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南組成。基本準(zhǔn)則為整個政府會計(jì)準(zhǔn)則體系的概念基礎(chǔ)和框架，為具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的制定提供依據(jù)，因此首先應(yīng)該加快政府會計(jì)基本準(zhǔn)則的制定，對政府會計(jì)基本概念予以明確，尤其需要明確政府會計(jì)適用范圍、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、會計(jì)基本假設(shè)、會計(jì)體系與核算基礎(chǔ)、會計(jì)信息質(zhì)量要求、財(cái)務(wù)會計(jì)要素定義及其確認(rèn)和計(jì)量原則、預(yù)算會計(jì)要素定義及其確認(rèn)和計(jì)量原則、財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告等在內(nèi)的政府會計(jì)基本問題。在此基礎(chǔ)上對具體政府會計(jì)業(yè)務(wù)制定基本準(zhǔn)則，著重規(guī)定具體會計(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和記錄以及報(bào)表編制。

(二)完善審計(jì)鑒證制度

對政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，是世界各國增強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告公信力的通用做法，因此審計(jì)報(bào)告成為政府財(cái)務(wù)報(bào)告不可缺少的部分。我國中介鑒證機(jī)構(gòu)發(fā)展還處于初期階段，尚無法取得社會公眾的充分信任，在現(xiàn)階段作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的鑒證機(jī)構(gòu)還不可行，政府審計(jì)部門成為鑒證機(jī)構(gòu)的唯一選擇。長期以來，我國政府審計(jì)機(jī)構(gòu)對政府財(cái)政預(yù)算執(zhí)行、決算以及部門預(yù)算執(zhí)行、決算情況實(shí)施審計(jì)監(jiān)督，由于缺乏相關(guān)的審計(jì)評價(jià)機(jī)制，政府財(cái)政預(yù)算報(bào)告審計(jì)只限于財(cái)政收支活動是否合法、合規(guī)方面，而沒有對財(cái)政資金使用的經(jīng)濟(jì)性、效益性以及政府工作的效率性、公平性等進(jìn)行評價(jià)，政府會計(jì)報(bào)告使用價(jià)值不高。建立一套有制約力的審計(jì)監(jiān)督制度和完善的政府審計(jì)規(guī)范，一方面可以增強(qiáng)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和可靠性，有利于公眾理性評價(jià)，以解除政府受托責(zé)任;另一方面，政府審計(jì)可以利用專業(yè)優(yōu)勢，通過審計(jì)行為和審計(jì)對象的變化，以審計(jì)意見或建議推動政府財(cái)務(wù)報(bào)告的完善。

(三)整合政府會計(jì)信息系統(tǒng)

從試編政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告工作來看，財(cái)政部門負(fù)責(zé)編制或匯總編制包括總預(yù)算會計(jì)報(bào)表、部門決算報(bào)表、基本建設(shè)財(cái)務(wù)報(bào)表等各類報(bào)表，需要對這些報(bào)表進(jìn)行合并、抵消等一系列調(diào)整，并增加有關(guān)負(fù)債和資產(chǎn)等信息，大量數(shù)據(jù)的處理還停留在人工處理階段。信息技術(shù)的飛速發(fā)展，迅速降低了信息成本，例如通訊、網(wǎng)絡(luò)的進(jìn)步，大大降低了參與主體的空間移動成本、組織成本和數(shù)據(jù)傳輸成本，計(jì)算機(jī)技術(shù)尤其是軟件技術(shù)使原來繁復(fù)數(shù)據(jù)分析變得簡單。大量數(shù)據(jù)的處理是試編政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的突出問題，我國目前的政府財(cái)政信息系統(tǒng)還不能滿足大量財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的處理需求。我國是一個五級政府構(gòu)成的政府體系，還存在行政單位、事業(yè)單位、國有企業(yè)等不同組織類型的機(jī)構(gòu)，由于涉及不同的會計(jì)制度，需要對數(shù)據(jù)進(jìn)行抵消、合并等處理工作，大量繁復(fù)工作需要依賴高效的信息系統(tǒng)。然而“金財(cái)工程”應(yīng)用系統(tǒng)尚處于初期運(yùn)用階段，并且各省、市、縣運(yùn)行的系統(tǒng)平臺還沒有互通互聯(lián)，這制約了我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。因此，加快“金財(cái)工程”系統(tǒng)等財(cái)政信息化建設(shè)和整合，貫通上、中、下游的數(shù)據(jù)信息，可以減少編制過程中大量的數(shù)據(jù)處理工作并提高數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

[1]張五常.中國會走向資本主義道路嗎[M].香港:花千樹出版社，1982.

[2](美)道格拉斯·C.諾斯.經(jīng)濟(jì)史上的結(jié)構(gòu)和變革[M].厲以平，譯.北京:商務(wù)印書館，2002.

[3]黃江濤.國有建設(shè)單位會計(jì)若干理論問題辨析[J].財(cái)會通訊(綜合版)，2005，(3).

[4]林毅夫.關(guān)于制度變遷的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論:誘致性變遷與強(qiáng)制性變遷[A].(美)科斯.財(cái)產(chǎn)權(quán)利與制度變遷:產(chǎn)權(quán)學(xué)派與新制度學(xué)派譯文集[C].上海:上海三聯(lián)書店，上海人民出版社，1994.

[5]許經(jīng)勇.論改革成本與改革進(jìn)程[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，1995，(11).