戰(zhàn)略審計(jì)：框架與要素分析

李 濤 陳熾菲

（華北電力大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，北京 102206）

一、戰(zhàn)略審計(jì)的形成過(guò)程

內(nèi)部審計(jì)模式逐步經(jīng)歷了查弊糾錯(cuò)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、關(guān)注內(nèi)控的經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)、基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)三個(gè)階段，其關(guān)注的重點(diǎn)是逐漸推進(jìn)，關(guān)注的視角也逐漸寬廣。由此，形成了更有導(dǎo)向性、科學(xué)性地能直接參與到企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理的現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)架構(gòu)，最終產(chǎn)生了戰(zhàn)略審計(jì)。

（一）查弊糾錯(cuò)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)

這一階段我國(guó)內(nèi)部審計(jì)包括揭露錯(cuò)誤和舞弊行為在內(nèi)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)。其主要特點(diǎn)是對(duì)大量的憑證、賬目、會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行全面的逐項(xiàng)核查，檢查賬證、賬賬、賬表是否相符，以確保代理人沒(méi)有任何欺騙所有者的舞弊行為。但在這一階段，內(nèi)部審計(jì)所發(fā)揮的功能僅僅屬于消極的防弊功能。

（二）關(guān)注內(nèi)控的經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)

伴隨著我國(guó)審計(jì)立法的進(jìn)一步完成，內(nèi)部審計(jì)工作已由財(cái)務(wù)審計(jì)擴(kuò)展為包括財(cái)務(wù)事項(xiàng)和非財(cái)務(wù)事項(xiàng)在內(nèi)的業(yè)務(wù)審計(jì)。此時(shí)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)作為國(guó)家審計(jì)的輔助力量的職能在退化、內(nèi)部審計(jì)職責(zé)范圍權(quán)限的擴(kuò)大、非國(guó)有經(jīng)濟(jì)組織開(kāi)始實(shí)行內(nèi)部審計(jì)等新情況的出現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)的功能也開(kāi)始轉(zhuǎn)變?yōu)榧婢叻辣缀团d利功能。

（三）基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)

隨著審計(jì)目標(biāo)的深化、審計(jì)職能和審計(jì)范圍的擴(kuò)大、審計(jì)內(nèi)容的延伸，審計(jì)責(zé)任日益嚴(yán)重。為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需求，必須提高內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制模型(即“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”)開(kāi)始在審計(jì)實(shí)務(wù)中被廣泛采用，慢慢地導(dǎo)致了審計(jì)方式的變革。其最顯著的特性就是將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于審計(jì)全過(guò)程，以對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)分析和評(píng)價(jià)為評(píng)判依據(jù)，以此來(lái)制定適應(yīng)企業(yè)狀況的審計(jì)計(jì)劃[1]。

（四）偏重于戰(zhàn)略導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)（戰(zhàn)略審計(jì)）

以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)橹攸c(diǎn)的內(nèi)部審計(jì)模式的缺陷，究其原因是其所構(gòu)建的基礎(chǔ)—審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型本身的缺陷。由于現(xiàn)有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型只能用于賬戶余額或交易類別，而不能用于財(cái)務(wù)報(bào)表整體，因此，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建出的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)上只能是零散的、微觀的，而不能形成整體的宏觀的認(rèn)識(shí)。現(xiàn)有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型需要逐步改進(jìn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型改進(jìn)以后，建立在其上的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)則面臨著戰(zhàn)略上的調(diào)整。然而，戰(zhàn)略上的調(diào)整也就需要對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略進(jìn)行審計(jì)，規(guī)避企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)，戰(zhàn)略審計(jì)就應(yīng)運(yùn)而生。通過(guò)企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)各種可能存在的風(fēng)險(xiǎn)因素，找出可能的戰(zhàn)略問(wèn)題，從而采取有效措施適時(shí)地修正戰(zhàn)略目標(biāo)或計(jì)劃，降低風(fēng)險(xiǎn)損失。

二、戰(zhàn)略審計(jì)相關(guān)知識(shí)架構(gòu)分析

（一）戰(zhàn)略審計(jì)的基本定義

基于戰(zhàn)略管理四要素——戰(zhàn)略的分析、選擇、實(shí)施、評(píng)價(jià)調(diào)整，以及審計(jì)的本質(zhì)——具有獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，提出戰(zhàn)略審計(jì)的基本定義。戰(zhàn)略審計(jì)是在公司董事會(huì)授權(quán)和領(lǐng)導(dǎo)下，戰(zhàn)略審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公司的戰(zhàn)略管理全過(guò)程所涉及的文件資料進(jìn)行搜集與分析，評(píng)估企業(yè)的戰(zhàn)略管理狀況。并對(duì)戰(zhàn)略管理全過(guò)程所涉及的內(nèi)容進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)并給出相應(yīng)管理建議，出具公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告。

（二）戰(zhàn)略審計(jì)的基本內(nèi)涵

1.戰(zhàn)略審計(jì)的主體。戰(zhàn)略審計(jì)的主體必須具備獨(dú)立性，即應(yīng)相對(duì)獨(dú)立于戰(zhàn)略的制定和實(shí)施過(guò)程，與戰(zhàn)略管理過(guò)程沒(méi)有直接的利益聯(lián)系，也不承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。由此可總結(jié)出，企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)的主體主要是以下四類人員：內(nèi)部審計(jì)人員、管理審計(jì)師、政府審計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

2.戰(zhàn)略審計(jì)的對(duì)象。戰(zhàn)略審計(jì)的對(duì)象是各層次的戰(zhàn)略管理活動(dòng)和戰(zhàn)略管理的全過(guò)程。戰(zhàn)略審計(jì)應(yīng)能深入戰(zhàn)略管理過(guò)程的每個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)于戰(zhàn)略選擇的合理性評(píng)價(jià)和對(duì)于戰(zhàn)略實(shí)施的有效性評(píng)價(jià)是戰(zhàn)略審計(jì)最能發(fā)揮作用的地方，應(yīng)成為戰(zhàn)略審計(jì)的重點(diǎn)。

3.戰(zhàn)略審計(jì)的目標(biāo)。實(shí)施戰(zhàn)略審計(jì)的目的主要是要保證企業(yè)開(kāi)展的戰(zhàn)略活動(dòng)在經(jīng)濟(jì)上可行，過(guò)程中得到有效執(zhí)行并最終獲得預(yù)期利益。企業(yè)戰(zhàn)略制定活動(dòng)極具風(fēng)險(xiǎn)性，企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)的目標(biāo)是提高企業(yè)戰(zhàn)略制定的科學(xué)性和合理性，降低企業(yè)制定不恰當(dāng)戰(zhàn)略的風(fēng)險(xiǎn)[2]。

4.戰(zhàn)略審計(jì)的功能。戰(zhàn)略審計(jì)功能可以涵蓋為監(jiān)督、評(píng)價(jià)、控制和咨詢功能，但戰(zhàn)略審計(jì)的基本功能是監(jiān)督與評(píng)價(jià)。戰(zhàn)略審計(jì)的執(zhí)行者往往是帶著批判的眼光來(lái)審視戰(zhàn)略管理人員及戰(zhàn)略管理過(guò)程的，他們要求通過(guò)戰(zhàn)略審計(jì)，應(yīng)能得出公司戰(zhàn)略選擇合理性和戰(zhàn)略實(shí)施有效性的評(píng)價(jià)結(jié)果，并監(jiān)督相關(guān)責(zé)任人認(rèn)真履行與戰(zhàn)略管理有關(guān)的受托責(zé)任。

（三）戰(zhàn)略審計(jì)的評(píng)價(jià)方法

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)是指通過(guò)運(yùn)用相關(guān)理論與方法，設(shè)計(jì)相關(guān)價(jià)值與非價(jià)值指標(biāo)體系，對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的規(guī)范性、有效性和工作質(zhì)量進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)。對(duì)于戰(zhàn)略審計(jì)評(píng)價(jià)，可以采用目標(biāo)管理法（MBO）、關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)法（KPI）、經(jīng)濟(jì)增加值法（EVA）、市場(chǎng)附加值（MVA）、現(xiàn)金增加值（CVA）和平衡計(jì)分卡法（BSC）等評(píng)價(jià)方法，而基于平衡記分卡分析評(píng)價(jià)戰(zhàn)略審計(jì)是最有代表性的評(píng)價(jià)方法。

三、公司治理與戰(zhàn)略審計(jì)的連橫

（一）公司治理與戰(zhàn)略審計(jì)連橫的必要性

1.公司治理的發(fā)展需要。在戰(zhàn)略活動(dòng)中無(wú)法回避和消除風(fēng)險(xiǎn)，因而管理層需要持續(xù)地關(guān)注既定戰(zhàn)略對(duì)內(nèi)外環(huán)境的適應(yīng)性，并適時(shí)做出調(diào)整，將戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)降低到可以接受的程度。在這個(gè)過(guò)程中，戰(zhàn)略審計(jì)能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。從公司治理角度看，戰(zhàn)略審計(jì)人員通過(guò)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供有用信息而部分替代和彌補(bǔ)外部獨(dú)立審計(jì)，及時(shí)防范舞弊的同時(shí)降低了企業(yè)治理契約的履約成本。

2.內(nèi)部審計(jì)發(fā)展大勢(shì)所趨。由經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)向戰(zhàn)略審計(jì)轉(zhuǎn)變，是西方內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的十大趨勢(shì)之一，面向21世紀(jì)的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)以戰(zhàn)略審計(jì)為重點(diǎn)，實(shí)施戰(zhàn)略審計(jì)能提高戰(zhàn)略決策和戰(zhàn)略執(zhí)行的效率，可充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值增值的效用，進(jìn)一步完善公司治理結(jié)構(gòu)[3]。

（二）戰(zhàn)略審計(jì)在公司治理過(guò)程中的實(shí)施

1.戰(zhàn)略審計(jì)的實(shí)施內(nèi)容。（1）戰(zhàn)略制定基礎(chǔ)的審查。包括公司內(nèi)外部環(huán)境審查、戰(zhàn)略制定程序?qū)彶椤?zhàn)略目標(biāo)前瞻性和現(xiàn)實(shí)可行性審查等；

（2）戰(zhàn)略類型選擇的審查。包括增長(zhǎng)戰(zhàn)略審查、利潤(rùn)戰(zhàn)略審查、集中戰(zhàn)略審查、轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略審查、退出戰(zhàn)略審查等；

（3）戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程的審查。審查戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程是否嚴(yán)格按照了戰(zhàn)略從制定到評(píng)價(jià)選擇以及執(zhí)行的完整過(guò)程；戰(zhàn)略實(shí)施的規(guī)劃、方法、組織的控制、結(jié)果報(bào)告是否合理等；

（4）戰(zhàn)略實(shí)施效果的審查。充分利用EVA、MVA、CVA、平衡計(jì)分卡等指標(biāo)審查企業(yè)不同類型戰(zhàn)略的實(shí)施效果：增長(zhǎng)戰(zhàn)略是否帶來(lái)了公司銷(xiāo)售和市場(chǎng)占有率的提升；利潤(rùn)戰(zhàn)略是否實(shí)現(xiàn)了利潤(rùn)最大化；集中戰(zhàn)略是否能實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)的集約化經(jīng)營(yíng)，是否能帶來(lái)更好的短期和長(zhǎng)期收益；轉(zhuǎn)變戰(zhàn)略是否能迅速扭轉(zhuǎn)公司頹廢的局面；退出戰(zhàn)略是否能使公司謹(jǐn)慎退出。

2.戰(zhàn)略審計(jì)的工作重點(diǎn)。審查內(nèi)審人員是否有效地評(píng)估了企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)；是否恰當(dāng)考慮了戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程中的成本控制和效益目標(biāo)的設(shè)置；是否對(duì)公司整體的戰(zhàn)略系統(tǒng)進(jìn)行了完整分析。

3.戰(zhàn)略審計(jì)執(zhí)行過(guò)程中的注意事項(xiàng)。在戰(zhàn)略審計(jì)執(zhí)行過(guò)程中，應(yīng)該重點(diǎn)注意以下事項(xiàng)：是否按照內(nèi)部審計(jì)制度嚴(yán)格控制審計(jì)執(zhí)行成本；戰(zhàn)略審計(jì)人員的權(quán)限設(shè)置是否恰當(dāng)；戰(zhàn)略審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)的關(guān)系是否處理妥當(dāng)?shù)取?/p>

[1]李曉勇.戰(zhàn)略審計(jì)理論框架研究[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2012，14:36-39.

[2]張桓.企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)的內(nèi)涵分析[J].中國(guó)商貿(mào)，2013，29:72-73.

[3]廖洪，陳波.企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)研究的回顧與展望:一個(gè)綜述[J].審計(jì)研究，2005，02:20-25.