關于新《高等學校會計制度》的思考

吳靜慧

[摘 要]為適應財政預算改革和高等學校經濟業務發展需要，財政部結合原有會計制度頒布實施了《高等學校會計制度》。新制度在原來的基礎進行了一些改革：會計基礎、會計報表、會計核算發生了一些變化，學生培養成本的計算更加精確，部分會計科目得到合理調整。但新制度在成本核算方面尚待完善，與《高等學校財務制度》的銜接上存在缺陷，基建“并賬”在實際操作中執行困難。對此，我們應合理使用權責發生制，進一步明確高校會計目標，明確“專用基金”的提取比例，優化財務人員結構。

[關鍵詞]高等學校會計制度會計核算財務管理

[中圖分類號]G647.5 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009 — 2234（2015）10 — 0157 — 02

一、新《高等學校會計制度》出臺的背景

（一）高等教育事業發展的需要

2014年以前，高校財務管理遵照的會計制度有《中華人民共和國會計法》、《事業單位會計準則》（財政部令第72號）、《高等學校會計制度（試行）》（財預字〔1998〕105號）和《高等學校財務制度》（財教〔2012〕488號）。但隨著我國高等教育事業的快速發展，已有的會計制度已不能滿足高校經濟業務發展和財政預算改革的需要。國家財政部為了進一步規范高校會計核算，提高會計信息質量，結合原有高等學校會計制度，在2013年12月30日正式頒布《高等學校會計制度》（財會〔2013〕30號）。這是加強高校財務管理的重要依據，是持續推進高校財務改革的重要舉措。

（二）推進教育、科研成本核算工作的需要

隨著高校財務管理體制改革的深化，對預算會計制度提出了更高的新要求。隨著高等學校財務管理體制改革的不斷深入，使高校在經濟活動范圍內出現很多新的經濟業務。比如，如何核算高校科研成果專利所形成的無形資產，如何核算用銀行貸款購建的固定資產等，這對高等學校會計核算提出了新的具體要求，高校財務管理體制改革勢在必行。

（三）高校會計信息需求多元化的需要

很長一段時間以來，我國高等教育事業所用經費，均來自國家財政撥款。近年來，高等教育經費結構也逐漸由一元化向多元化轉變。目前，銀行貸款、住宿費、學費等逐漸成為高等教育經費的重要來源。另外，社會資金投資辦學和社會捐資助學的資金數額也漸呈增長趨勢。為滿足這些除國家之處的主體對高校財務信息的需求，我們必須對不適合高等教育發展的高校會計制度進行進一步的完善。

二、新《高等學校會計制度》的變化

（一）會計基礎變化

新《高等學校會計制度》在總說明的第四條中規定：“高等學校會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當按照本制度的規定采用”。這和舊的高校會計制度相比有所變化。原來的會計制度規定：“高等學校的經濟業務活動一般采用收付實現制，經營性的收支業務核算按照權責發生制”。由此可見，新制度適度擴大了權責發生制的核算范圍，要求“部分經濟業務或者事項”的核算應采用權責發生制。會計基礎的變化使部分經濟業務或者事項的核算更加科學化、合理化。

（二）會計報表變化

新《高等學校會計制度》調整了會計報表的結構，增添了支出與成本費用調節表，以及財政補助收入支出表。改進后的會計報表結構，更加能夠完整清晰地提供高等學校各項收支的情況和資產現狀，具有更好的完善性和實用性。比如，新增“財政補助收入支出表”，不僅能夠反映出結轉結余及財政資金收支情況，還能使具體項目的支出和基本支出的情況一目了然，從而有效加強高校內部管理。另外，在“資產負債表中”，把舊制度中的會計恒等式，即：資產+支出=負債+凈資產+收入，調整為：資產=負債+凈資產。調整以后的資產負債表，可以僅用靜態指標就能反映清楚。這更加方便報表使用者理解，也使得資產負債更加清晰明了。

（三）學生培養成本的計算更加精確

目前，我國高等教育的收費標準一直是社會關注的一個焦點。收費的標準和依據應由教育成本來確定。新制度將教學經費和科研經費的收入和支出分別計算，再把基建會計納入“會計大賬”，然后實行固定資產折舊計提制。這樣，我們能夠憑此對教學成本的進行進行估算，對學生培養的成本進行準確計算。新制度把企業財務管理中的各項財務指標，引用于高校財務管理，還給國內高校提供了一個進行成本比較的平臺。

（四）部分會計科目得到合理調整

新《高等學校會計制度》調整了部分會計科目，能夠較為真實地反映學校資產的負債情況。舊的會計制度缺少備抵賬戶的固定資產及無形資產，而新的會計制度則要求必須分別計提折舊和累計攤銷。這能夠較為真實地反映出資產狀況，避免高校出現不切實際的虛增資產。值得注意的是，新制度將基建會計也納入學校的財務會計范圍內。這種調整有利于學校掌握資產及負債情況。新制度增加了“在建工程”，合理調整了和其相應收、付款項。為了使高校和債權人等詳細了解、評估高校綜合財務狀況，提高財務管理效率，新制度把借入款項分為短期借款和長期借款，并分別核算。

（五）會計核算變化

1.收入支出類。一方面新《高等學校會計制度》把“事業收入”拆分成“教育事業收入”和“科研事業收入”兩個科目，分別進行核算，充分體現出重要性原則；另一方面將“事業支出”細化為：教育事業支出、科研事業支出、行政管理支出、后勤保障支出和離退休支出五個一級科目，更加有利于高校加強成本核算。

2.資產負債類。一是新《高等學校會計制度》進一步完善了特殊會計業務的處理。比如，新增了“待處理財產損溢”科目；二是新制度的科目名稱（編碼）與企業會計準則的科目名稱（編碼）進一步密切。比如，將“現金（101）”科目名稱改成“庫存現金（1001）”；三是引入“虛提”概念，對固定資產及無形資產計提折舊、攤銷，能夠真空反映資產的價值使高校財務工作更具有操作性；四是基建賬務并入學校財務“大賬”核算，大大提高了高校會計核算水平，提供了更加準確真實的會計信息。

3.凈資產類。一方面，新的制度對“事業基金”科目核算內容進行了補充，滿足了高校會計核算的特殊要求。另一方面，合理調整了專用基金核的核算內容：增加學生獎助基金并刪減有關修購基金，這樣與《高等學校財務制度》的相關規定相更加協調。

三、新《高等學校會計制度》存在的問題

（一）新《高等學校會計制度》在成本核算方面的問題

1.資產耗費分攤問題。一是固定資產的折舊和無形資產的攤銷。新《高等學校會計制度》雖然規定固定資產可以計提折舊，無形資產也能攤銷，但對資產耗費分攤處理不規范，經常出現虛提折舊的現象；二是一些業務操作不順暢。新《高等學校會計制度》于2013年12月30日正式頒布，并且財政部要求一天后就要實施。該制度準備時間過于倉促，實施前的必要準備工作不可能一蹴而就。另外，在高校實行按月計提和攤銷方式，額外增加了管理成本，不太符合成本效益原則；三是高校存貨結余中大多都會有一些實物性質的存貨。這樣的結余應該是注銷，還是上繳？應怎樣處置此類實物“存貨”，新的會計制度沒有給出具體的解決方法。

2.事業支出科目設置容易使人產生概念混淆。新《高等學校會計制度》設置了“教育事業支出”、“科研事業支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”五個科目，用來反映“事業支出”的業務內容。從理論上講，這樣的設置會更加有利于高校加強成本的核算。但“教育事業支出”已是廣為人知的一個詞語，大多數都會認為高校行政管理人員的工資均屬于“教育事業支出”范疇。這種單列科目容易使人產生概念混淆。另外，新設事業支出科目名稱與按功能劃分政府支出所用的名稱有些混淆。

（二）與《高等學校財務制度》在銜接上存在缺陷

《高等學校財務制度》應根據《事業單位財務規則》、《事業單位會計準則》和國家有關法律制度來制定，并能夠體現高校經濟活動的特點。因此，高校會計制度應與《高等學校財務制度》相協調，但在實際操作過程中仍然存在以下問題：

一是沒有明確“專用基金”的提取比例。新的會計制度規定高等學校可以提取專用基金，包括學生獎助基金和職工福利基金等，但財務制度中并沒有明確規定專用基金提取的比例。

二是國庫集中支付的形式對高等院校不利。國庫集中支付雖然從根本上解決了財政資金多頭管理、多環節撥付、多戶頭存放的弊端，提高了財政資金使用效率，從源頭上預防并遏制了腐敗現象的發生。但是，國庫集中支付對高校有兩個不利影響：第一是報賬滯后。一般預算要在4、5月份才能審批下來，在此之前3、4個的時間里如何報賬存成為亟需解決的問題，同時也會導致無法提供真實會計信息；第二是高校對資金的使用自主權變小，影響了資金使用效益。

（三）基建“并賬”在實際操作中執行困難

基建“并賬”在實際操作中，并非簡單數字的相加，它涉及很多理論和實際問題。比如，內部收支業務如何調整，內部往來業務如何調整，以及內部資產如何調整等問題。當前，部分高校的經濟活動環境非常復雜，一些高校財務人員結構也不甚合理，財務管理水平還有待提高，基建“并賬”在實際操作中困難重重。

四、進一步完善《高等學校會計制度》的建議

（一）合理使用權責發生制

在高校會計制度的設計上，可以適度吸收和借鑒企業會計相關理論，合理使用權責發生制，使高校會計核算更加能夠體現成本效益和明晰權責的要求。可以考慮對事業收支、經營收支的會計核算都采用權責發生制；或者對于可采用權責發生制的高校經濟業務或有關事項作出詳細的規定，使其易于操作，以期提高各高等學校會計信息的可比性。

（二）明確高校會計目標

高校會計制度是會計制度的一個重要組成部分，受會計目標的直接影響。當前形勢下，國際上比較流行的會計目標有三種：受托責任觀、決策有用觀和混合會計目標。混合會計目標是把“受托責任觀”和“決策有用觀”有機結合起來。會計目標的主要目的是提供真實有效的信息。因此，高校會計制度必須明確會計目標，準確目標定位。筆者認為，高校會計目標可采用混合會計目標，一方面既能完成國家賦予的責任，也能為學校及債權人等提供真實有效的決策信息。

（三）明確“專用基金”的提取比例

新《高等學校財務制度》第三十七條規定，“專用基金”包括職工福利基金、學生獎助基金和其他基金。規定這些基金的使用須“按照一定比例提取”。為方便各高校操作，這個“比例”是多少，應該加以明確。

（四）優化財務人員結構

高校會計制度的改革與發展，必須優化財務人員的結構。一是調整專業知識結構，適當招聘具有經濟、管理、法律等專業知識的財會人員；二是優化年齡結構，引進年輕有為的會計人才；三是注重學歷結構。一方面引進高學歷專門人才，另一方面也要加強繼續教育，提高現有財務人員的學歷和綜合素質。

〔參 考 文 獻〕

〔1〕殷濤.高校會計制度改革與風險探究〔J〕.財會通訊，2014，（10）.

〔2〕王國生.新舊《高等學校會計制度》之比較〔J〕.財會月刊，2014，（07）.

〔3〕燕廷淼.試論高校新會計制度與成本核算〔J〕.河南工程學院學報：社會科學版，2014，（09）.〔責任編輯：侯慶海〕