內(nèi)部控制缺陷的識別、評價與應(yīng)對

摘要：文章從內(nèi)部控制缺陷的識別、評價及應(yīng)對三個方面對內(nèi)部控制缺陷相關(guān)問題進行研究，內(nèi)部控制缺陷的識別首先是界定其內(nèi)涵，然后與內(nèi)部控制局限性及內(nèi)部控制有效性比較。內(nèi)部控制缺陷的評價基于與財務(wù)報告相關(guān)的控制缺陷和非財務(wù)報告相關(guān)的控制缺陷的分類，分別用定量標(biāo)準(zhǔn)、定量及定性結(jié)合標(biāo)準(zhǔn)判斷缺陷的嚴(yán)重程度。最后，總結(jié)不同程度的內(nèi)部控制缺陷及相應(yīng)的應(yīng)對機構(gòu)、應(yīng)對措施間的關(guān)系。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制缺陷；缺陷識別；缺陷評價；缺陷應(yīng)對

一、引言

內(nèi)部控制缺陷的識別是內(nèi)部控制缺陷評價的前提，內(nèi)部控制缺陷的評價是內(nèi)部控制實務(wù)中極其重要的一環(huán)，是持續(xù)改進企業(yè)內(nèi)部控制、應(yīng)對內(nèi)部控制缺陷的基礎(chǔ)。然而，我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系在內(nèi)部控制缺陷的識別與評價方面大都只是做了原則性的規(guī)定，企業(yè)在實務(wù)中缺乏具體的操作準(zhǔn)則。這必將給企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的識別、評價帶來困難，使內(nèi)部控制審計也陷入困境，進而影響到企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量，不利于企業(yè)針對內(nèi)部控制缺陷實施應(yīng)對措施。

國內(nèi)外關(guān)于內(nèi)部控制缺陷識別及評價的研究，集中在內(nèi)部控制缺陷的分類方面。關(guān)于內(nèi)部控制缺陷評價的研究近幾年隨著實務(wù)的需求雖逐漸增多，但這些研究也存在一些問題。一方面，對內(nèi)控缺陷的認(rèn)定沒有形成系統(tǒng)的研究，多是從自身研究出發(fā)對內(nèi)部控制缺陷進行分類：另一方面，關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的識別及評價標(biāo)準(zhǔn)的研究還是較少。尤其是非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的識別及評價的研究仍待補充完善。

綜合目前實務(wù)需求的形勢及理論研究的現(xiàn)狀，本文將從內(nèi)部控制缺陷的識別、評價及應(yīng)對三個方面對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定相關(guān)問題進行研究。

二、內(nèi)部控制缺陷的識別

內(nèi)部控制缺陷的識別要解決的首要問題是清楚界定內(nèi)部控制缺陷的本質(zhì)。這就要求必須要厘清內(nèi)部控制缺陷的內(nèi)涵，還要嚴(yán)格區(qū)分其與其他反映內(nèi)部控制不足的概念，即內(nèi)部控制局限性及內(nèi)部控制無效性。

（一）內(nèi)部控制缺陷的內(nèi)涵

根據(jù)我國頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》的相關(guān)內(nèi)容，內(nèi)部控制缺陷是內(nèi)部控制過程存在的缺點或不足，這種缺點或不足直接導(dǎo)致了內(nèi)部控制無法為控制目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證。為了更加具體、清楚地闡述內(nèi)部控制缺陷的內(nèi)涵，《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》同時指出內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計缺陷及運行缺陷兩個層次。設(shè)計缺陷是指企業(yè)缺少為實現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制，或者現(xiàn)有控制設(shè)計不適當(dāng)，即使正常運行也難以實現(xiàn)控制目標(biāo)，即設(shè)計缺陷要從缺失和設(shè)計不當(dāng)兩個方面去識別。例如，從內(nèi)部控制缺失角度，企業(yè)未對賒銷客戶的信用情況評定做出強制性規(guī)定：從內(nèi)部控制設(shè)計不當(dāng)角度，企業(yè)內(nèi)部控制制度規(guī)定更換庫房保管員時要盤點、核實庫存，但是沒有規(guī)定交接雙方一同進行。運行缺陷是指內(nèi)部控制雖然設(shè)計合理且有效，但實際沒有按設(shè)計意圖運行，或者執(zhí)行人員缺乏必要的授權(quán)或者缺乏專業(yè)勝任能力，從而導(dǎo)致無法有效地實施控制，即運行缺陷首先滿足設(shè)計沒有缺陷的前提，然后是實際執(zhí)行過程中出現(xiàn)了問題。例如，企業(yè)建立了定期的現(xiàn)金盤點程序，但是卻沒有嚴(yán)格執(zhí)行，表現(xiàn)為出納員未定期盤點或者盤點程序不符合規(guī)定等。

由上可以看出對內(nèi)部控制缺陷的界定，無論是設(shè)計缺陷還是運行缺陷，都與內(nèi)部控制所要達到的目標(biāo)是相關(guān)的，即缺陷的存在對內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)構(gòu)成了障礙，導(dǎo)致了偏離合法合規(guī)性、資產(chǎn)安全性、財務(wù)報告真實完整性、經(jīng)營的效率效果性和戰(zhàn)略性這五個既獨立又相互聯(lián)系的內(nèi)部控制目標(biāo)的可能性。

（二）內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制局限性的比較

基于上述分析，內(nèi)部控制缺陷會導(dǎo)致控制目標(biāo)的偏離，即由于缺陷的存在阻礙了內(nèi)部控制為控制目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證。我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系指出，內(nèi)部控制無論如何有效，都只能為企業(yè)實現(xiàn)控制目標(biāo)提供合理保證。而非絕對保證。內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)還受其固有局限性的影響。例如，在決策時人為判斷失誤、舞弊、人員素質(zhì)不適合內(nèi)部控制崗位要求、成本效益問題的考慮、出現(xiàn)了不經(jīng)常發(fā)生或內(nèi)部控制未預(yù)計到的新情況等，這些局限性都會導(dǎo)致內(nèi)部控制實現(xiàn)目標(biāo)的可能性受到影響，即內(nèi)部控制無法實現(xiàn)目標(biāo)的原因有兩個方面，一是內(nèi)部控制缺陷，二是內(nèi)部控制的固有局限性。因此，要徹底而準(zhǔn)確地理解內(nèi)部控制缺陷，確保內(nèi)部控制缺陷識別及評價的科學(xué)性，必須將其與內(nèi)部控制固有局限性進行區(qū)分。

內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制固有局限性既有本質(zhì)區(qū)別。又有密切聯(lián)系。二者的區(qū)別：一是內(nèi)部控制缺陷可以通過合理、科學(xué)的設(shè)計和持續(xù)有效地運行進行預(yù)防，從而控制偏離目標(biāo)的可能性。而內(nèi)部控制局限性往往難以在事前進行有效控制，即使合理設(shè)計、按設(shè)計意圖運行也還是存在著偏離目標(biāo)的可能：二是內(nèi)部控制缺陷的存在使得內(nèi)部控制無法為控制目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證，而內(nèi)部控制局限性的存在使得內(nèi)部控制只能為控制目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證，而不是絕對保證。二者的聯(lián)系：一是兩者都是控制目標(biāo)無法實現(xiàn)的可能的原因：二是兩者在內(nèi)部控制設(shè)計及運行的環(huán)節(jié)都可能存在，并可能存在于同一內(nèi)部控制環(huán)節(jié)。例如，管理層或其他員工不恰當(dāng)?shù)亓桉{于內(nèi)部控制之上而未按制度執(zhí)行業(yè)務(wù)，這既是內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷的表現(xiàn)，又是內(nèi)部控制固有局限性的情形之一。

（三）內(nèi)部控制有無缺陷和內(nèi)部控制是否有效的比較

COSO在1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》中對內(nèi)部控制有效性的表述是：如果董事會和管理層能夠合理保證經(jīng)濟實體的經(jīng)營目標(biāo)得到實現(xiàn)、財務(wù)報表的可靠性、法律和規(guī)章制度的遵守，則內(nèi)部控制系統(tǒng)就是有效的。KPMG在1999年發(fā)布的《內(nèi)部控制：實務(wù)指南》中指出內(nèi)部控制有效性包括設(shè)計有效性和執(zhí)行有效性兩個方面，保證內(nèi)部控制的有效性則需要一個持續(xù)的監(jiān)督過程。我國的審計準(zhǔn)則體系定義了內(nèi)部控制運行的有效性，即控制能夠在各個不同的時點按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將內(nèi)部控制定義為：“由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的，旨在實現(xiàn)控制目標(biāo)的過程”。由上可知，界定內(nèi)部控制有效與否的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是控制目標(biāo)的實現(xiàn)與否，內(nèi)部控制有效既包括設(shè)計有效又包括運行有效，顯然內(nèi)部控制運行有效的前提是設(shè)計有效。

盡管對于內(nèi)部控制有效性的概念目前尚無統(tǒng)一且權(quán)威的定論，但可以肯定的是內(nèi)部控制有效與否和內(nèi)部控制有無缺陷有區(qū)別，也有聯(lián)系。根據(jù)我國的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，對不存在重大缺陷的情形，出具內(nèi)部控制有效的結(jié)論，對存在重大缺陷的情形，不得出具內(nèi)部控制有效的結(jié)論。二者的區(qū)別：一是內(nèi)部控制缺陷不一定說明內(nèi)部控制無效：二是內(nèi)部控制有效也不一定說明內(nèi)部控制不存在缺陷。二者的聯(lián)系：一是內(nèi)部控制有無缺陷和內(nèi)部控制有效與否都以是否偏離控制目標(biāo)為準(zhǔn)繩：二是存在重大缺陷則不能得出內(nèi)控有效的結(jié)論。即當(dāng)內(nèi)部控制存在重大缺陷時，內(nèi)部控制無效。

三、內(nèi)部控制缺陷的評價

（一）內(nèi)部控制缺陷的分類

根據(jù)需要，此處將內(nèi)部控制缺陷分別按缺陷與財務(wù)報告錯報的關(guān)系及缺陷的嚴(yán)重程度進行分類。

1，按缺陷與財務(wù)報告錯報的關(guān)系劃分

內(nèi)部控制缺陷可劃分為財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷與非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷。其中，與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷是指一個或多個控制缺陷的組合，導(dǎo)致內(nèi)部控制無法及時地防止、發(fā)現(xiàn)或糾正年度或中期財務(wù)報告重大錯報的可能性，即這類控制缺陷的存在使得內(nèi)部控制財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整的目標(biāo)有偏離的可能性。非財務(wù)報告控制缺陷可能影響的目標(biāo)是經(jīng)營效率效果性、資產(chǎn)安全性、合規(guī)合法性及戰(zhàn)略性，或間接導(dǎo)致財務(wù)報告錯報或漏報。

2，按缺陷的嚴(yán)重程度劃分

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》的規(guī)定，按內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，可以將其劃分為重大缺陷、重要缺陷及一般缺陷。

（二）內(nèi)部控制缺陷的評價

基于以上分類，對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷的評價宜采用定量標(biāo)準(zhǔn)。具體來說，就是取錯報或漏報發(fā)生的可能性和錯報或漏報金額的大小兩個維度去判斷控制缺陷的嚴(yán)重程度?！翱赡苄浴本S度可以借鑒我國《或有事項會計準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，分為三個等級：大于50%、大于5%且小于等于50%、小于等于5%?！板e報或漏報金額的大小”維度則可以參考我國《審計準(zhǔn)則》對“重要性”的相關(guān)表述，即對于企業(yè)這類營利性組織可以經(jīng)營性業(yè)務(wù)稅前利潤的5%為標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)錯報或漏報金額大于或等于經(jīng)營性稅前利潤的5%時，則認(rèn)為內(nèi)部控制可能存在重大缺陷?；谝陨戏治?，財務(wù)報告內(nèi)部控制相關(guān)缺陷的評價標(biāo)準(zhǔn)及結(jié)果如表1所示。

非財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷不直接影響財務(wù)報告，而影響其他控制目標(biāo)的實現(xiàn)，宜采用定量和定性雙重標(biāo)準(zhǔn)。定量標(biāo)準(zhǔn)是界定缺陷偏離控制目標(biāo)的可能性，定性標(biāo)準(zhǔn)是跡象識別，列舉出部分跡象。將內(nèi)部控制按內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控八個要素細分，進一步將這八個要素分為關(guān)鍵控制點，明確各種關(guān)鍵業(yè)務(wù)。如果這些關(guān)鍵控制點或關(guān)鍵業(yè)務(wù)出現(xiàn)缺陷跡象，再考慮偏離控制目標(biāo)的可能性屬于什么區(qū)間，即可綜合判斷內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度?；谝陨戏治?，非財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷的評價標(biāo)準(zhǔn)及結(jié)果如表2所示。

四、內(nèi)部控制缺陷的應(yīng)對

內(nèi)部控制缺陷的應(yīng)對包括的內(nèi)容是應(yīng)對機構(gòu)與應(yīng)對措施的實施?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評價指引》規(guī)定重大缺陷應(yīng)當(dāng)由董事會予以最終認(rèn)定，對于重大缺陷和重要缺陷的整改方案，應(yīng)向董事會（審計委員會）、監(jiān)事會或經(jīng)理層報告并審定。如果出現(xiàn)不適合向經(jīng)理層報告的情形，如經(jīng)理層舞弊，整改方案應(yīng)直接向董事會（審計委員會）、監(jiān)事會報告，即經(jīng)理層及董事會等類似權(quán)力機構(gòu)要參與重大缺陷及重要缺陷的應(yīng)對，而對于一般缺陷則由內(nèi)部控制評價部門提出整改方案，并由其他部門給予常規(guī)關(guān)注、整改。內(nèi)部控制缺陷類型與相應(yīng)的應(yīng)對部門及人員、應(yīng)對措施間的關(guān)系如表3所示。

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（作者單位：集美大學(xué)工商管理學(xué)院）