規模化養豬企業成本核算新探討

摘要：近年來，養豬業持續健康發展，特別是規模化、專業化養豬發展迅速。文章首先分析了規模化養豬企業成本核算的特殊性，進而分析了目前規模化養豬企業成本核算存在的新問題，最后提出了解決規模化養豬企業成本核算新問題的方案。

關鍵詞：養豬企業；成本核算；新問題；解決方案

近年來，養豬業持續健康發展，特別是規模化、科技化養豬迅速發展，這些企業綜合實力強、現代化管理水平高，社會誠信度好。但是，筆者在調研過程中發現，就是這樣的規模化養豬企業由于觀念陳舊、做法落后，在生豬生產成本核算過程中方法簡單、流程不清晰，導致財務數據準確性、科學性低，無法進行成本分析管理， 筆者根據“企業會計準則第5號—生物資產”及新出臺的“企業產品成本核算制度”的規定，對養豬企業成本核算中存在的問題進行梳理分析，并提出解決方案及對策。

一、規模化養豬企業成本核算的特殊性

規模化養豬企業是指年出欄商品肉豬達到3000頭以上的養豬企業。其中：10000頭以上的為大型規模化豬場，3000～5000頭左右的為中型規模化豬場。生豬生產不同于一般農業生產，更不同于工業化生產，由于養豬行業的特點，決定了成本核算表現出以下特征。

1. 生豬生產屬于生物資產持續性生產，周而復始不斷消耗“飼料、獸藥、人工、間接費用”，直到成品豬銷售；另外：生豬與工業產品相比，無法用很準確的標準來確認中間半成品，導致生產費用歸集對象不好確定。

2. 養豬企業的盈虧受制于養豬行業周期及肉類商品價格兩個主要因素，而與生豬養殖成本因素相關性就稍低，但豬場盈虧卻完全是成本控制管理問題。對規模化豬場管理來講，在行業周期及肉類商品價格不易控制的情況下，成熟科學的成本核算控制體制將是規模化豬場管理的根本，是項以不變應萬變的工作，因此，生豬生產成本核算工作作用更大。

3. 生豬成本核算過程中廢品生豬也要負擔成本。由于生豬生產是生命生物生產，受養殖條件、自然環境因素影響較大，死亡率和淘汰率不確定，有時會較高，在死亡或淘汰豬只數量波動大的情況下，如果這些死亡淘汰豬不負擔成本，就會造成合格成品豬成本急劇上升，而與實際成本偏離較大，導致這些成本核算資料沒有利用價值，所以這些不合格豬只必須和正品合格豬只一樣負擔成本。

4. 規模化豬場的管理標準化、信息化同時要求財務管理信息化，財務管理信息化的重中之重就是成本核算工作的信息化。

二、規模化養豬企業成本核算存在的新問題

根據養豬行業成本核算的特殊性以及大數據時代信息化管理的要求，規模化養豬企業成本核算應按照“企業會計準則第5號—生物資產”的要求進行，但是，筆者在調研河南多家養豬企業過程中發現，企業執行新企業會計準則不到位，成本核算中存在的新問題集中表現以下幾方面：

1. 成本核算過程中會計科目使用不正確，成本結轉不合理。主要表現兩個方面：首先是對“企業會計準則第5號—生物資產”規定的“消耗性生物資產、生產性生物資產、農業生產成本”等會計科目不能準確使用于生豬成本核算。其次是：簡單采用實地盤存制計算主營商品豬的成本。如按照領用原材料及當月發生的間接生產費用記入“生產成本”科目本期的增加數，期末按照盤點數量及重量、固定單價確定期末存欄豬的成本；然后倒算出本期銷售商品豬成本。這種簡單模式核算出來的成本數據缺乏準確性、科學性，需要改進完善。

2. 成本核算對象劃分過于粗線條，不準確。規模化豬場大都按豬齡和豬群，將整個豬群劃分為若干不同群，實行分群管理，因此，成本核算應按群別作為生產費用負擔對象，分群別計算產品成本。但在實際工作中，為簡化核算和減輕工作量，群別劃分過于籠統，對成本和費用采取平均分攤，核算不精細，成本數據的準確性較低。

3. 成本項目設置隨意。表現為把費用項目和成本項目混為一談，把費用項目作為成本項目直接設置在生產成本明細賬中，如把成本項目設成“工資費、水電費、種豬折舊費、設備折舊費、飼料費、獸藥費、疫苗費、制造費用”等，結果是導致成本項目過于瑣碎，核算不準確，不便于成本控制。

4. 不能正確劃分成本費用界限。大多企業的錯誤作法表現在兩方面：（1）未成熟種豬消耗費用這項資本性支出卻錯誤地作為收益性支出核算，把商品肉豬作為費用承擔對象，結果是導致人為抬高商品肉豬生產成本。（2）成熟種豬的后續生長支出本應該計算到生產成本科目中，但也直接結轉到商品肉豬銷售成本中，導致營業成本上升，損益核算失去真實性。

5. 定額管理工作不到位。規模化養豬企業生產過程中的飼料、獸藥、周轉材料、人工、水電等費用項目均應制定完備的消耗定額，把這些定額作為編制成本計劃、控制生產費用依據。但實際情況是，很多企業既沒有定額資料更沒有定額管理的意識，大多是用估計的經驗數字使用到成本核算中。

6. 成本核算信息化措施不到位。沒有信息化管理的硬件和軟件支持，更缺少成本核算軟件模塊支持，導致整體管理不能實現真正的信息化。

三、解決規模化養豬企業成本核算新問題的方案探討

根據以上特征及目前養豬企業成本核算中存在的新問題，就規模化生豬養殖企業的成本核算方案，結合我國《企業會計準則第 5 號——生物資產》及新出臺的《企業產品成本核算制度》的規定，進行相關分析探討。

（一）確定適用的成本計算方法

規模化養豬企業生產大多是均衡成批生產，從仔豬出生到成品豬出欄生產周期大多在4至6個月的時間，這段時間內發生的生產費用歸集起來就是本批成品豬的生產成本，這就是分批法成本核算的要求所在。另外，規模化養豬企業實行的是分群分階段養殖管理，每階段都有特定的養殖技術及不同的成本發生，故在分批次進行成本計算時是把每一批次各個養殖階段的成本匯總起來的，各階段與群別是對應的，因此，這種成本計算方法全稱應該是“分批分群別”成本計算法。構成這種方法的幾個要素如下：

1. 確定成本計算對象。在采用“分批分群別”成本計算法下是按豬群的用途及豬齡兩個指標劃分為若干群別作為成本計算對象，具體劃分群別有：（1）生產用種公豬，（2）生產母豬，（3）后備豬，（4）未斷奶仔豬：指在產房養殖的日齡在1-30天左右的未斷奶仔豬，（5）斷奶后仔豬（保育豬）：指斷奶后需保育31天—65天左右的仔豬；（6）育肥豬：指飼養日齡在66天以上至出欄的生長育肥豬。

2. 確定成本計算期。由于規模化養豬企業是連續生產，費用匯總計算要求每月進行，如：固定資產折舊、生產性生物資產折舊、土地租賃費、間接生產費用等每月末都要集中結轉分配到當月的初生仔豬成本中；但具體到每批次豬群的成本可以按生產周期進行，尤其是成品豬出欄時要計算出該批次豬群的實際成本。

3. 確定成本項目。養豬企業的生產費用按經濟用途可劃分為下列成本項目：（1）直接材料。指養殖生產過程中直接耗用的飼料費和獸醫獸藥費。飼料費指飼養過程中各豬群耗用的各種植物、礦物質、添加劑及全價料等；獸醫獸藥費指各豬群在飼養過程中耗用的獸藥、獸械和防疫品費等。（2）直接人工。指直接從事養豬生產人員的工資和按規定從工資總額中計提的職工福利費、工資性津貼、獎金、養老金等。（3）其他直接費用。指除上述直接材料、直接工資以外的其他直接費用。包括：養殖過程中直接耗用的燃料和動力費；專用固定資產的修理費和工具、機械使用費；種豬折舊費用（一般按3年時間提折舊）；專用設備折舊費等。（4）制造費用。指發生的應攤銷、分配計入各群別的間接費用。如生產過程中發生的管理人員工資及福利費用、防疫費用；豬場耗用的全部水費、電費；辦公樓、設施、設備、車輛等固定資產的折舊費；不能直接計入各豬群及其它部門的低值工具、器具，和舍外人員的勞保用品的攤銷費；不屬于以上各項的間接費用等。

4. 設置成本核算科目。設置“農業生產成本”、“制造費用”、“消耗性生物資產”、“生產性生物資產”等一級科目。生產母豬、種公豬屬于生產性生物資產，其他屬于消耗性生物資產。后備母豬在進行配種、轉群后作為生產母豬飼養，即轉入生產性生物資產。在“農業生產成本”科目下按批群別設二級科目，每個二級科目下按成本項目設專欄。

（二）規范成本計算流程

在“分批分群別”成本計算法下，養殖場以產房未斷奶仔豬為批次起點進行成本核算，把未斷奶仔豬作為公共生產費用分配結轉的終點和變動生產費用形成的生產成本計算的始點，公共生產費用如：固定資產折舊、生產性生物資產折舊、土地租賃費、間接費用等匯總分配到未斷奶仔豬；飼料、獸藥、人工、周轉材料、水電費等變動費用分批分群別匯總計入各階段成本。當本批次生豬轉群或銷售時結轉成本。具體步驟如下：第一步驟：計算產房未斷奶仔豬成本。當期配懷舍種群的種豬養殖成本按月按生產批（窩）數比例結轉到產房未斷奶仔豬成本中。第二步：計算批次斷奶仔豬成本：產房未斷奶仔豬成本 +本期仔豬飼養成本”作為本批次斷奶仔豬成本。第三步：計算批次保育豬成本：斷奶仔豬轉入保育舍進行轉群稱重，在保育舍飼養40天左右后，如進行銷售需計算售出保育豬成本，如轉群到育肥群需稱重計算成本，本批次保育豬成本=“斷奶仔豬成本+本期保育飼養成本”。第四步：計算育成階段成本：對種豬場來說，“保育豬成本+育成階段飼養成本”就是育成階段成本。該階段成本按比例分配計入后備種豬成本和落選淘汰轉入育肥豬群的育肥豬成本。

（三）做好成本計算的基礎工作

1. 建立健全原始記錄制度。為了正確組織豬場生產成本核算，必須作好原始記錄工作，生豬生產的核算憑證有：反映豬群變化的憑證、反映飼養費用的憑證。反映豬群變化的憑證有“豬群動態登記薄”和“豬群動態月報表”。反映生豬飼養費用的憑證有：工資費用分配表、折舊費用計算表、飼料消耗匯總表、周轉材料、獸藥等其他材料消耗匯總表。月終均作為生產成本核算的依據。

2. 加強定額的制定和修訂管理工作。養豬企業應制定好以下幾方面定額：（1）勞動力配備定額。如：每個飼養員飼養的豬頭數定額，技術人員的配備定額，管理人員的編制定額等。（2）勞動手段配備定額。如：運輸工具、飼料加工工具、飼喂工具和豬欄定額。（3）勞動定額。如：飼養員每天作業定額。（4）物資消耗定額。如：飼料消耗定額、藥品使用定額等。（5）生產定額。如：每頭母豬平均年產2窩，每窩平均產活仔12頭至14頭，每窩6頭是保本點；仔豬30日斷奶，成活率達到94%以上；（6）工作質量定額。如：母豬受胎率、產仔率、成活率、機械使用率及完好率等。企業在定額管理過程中，一方面是制定定額要堅持科學性、完備性、可行性；另一方面要注意根據生產實際和技術變化不斷地修訂定額，充分發揮定額管理的作用。

3. 合理確定生豬死亡率，正確處理養殖各階段死亡豬的成本。以下是目前養豬行業公認的正常合理生豬死亡率：仔豬斷奶前死亡率不超過5%，保育階段死亡率不超過3%，育成階段死亡率不超過2%，種豬年死亡率不超過2.5%等。超過正常標準的死亡豬只應分配該群別的生產成本。

4. 財務成本核算、管理信息化措施必須到位。規模化養豬企業生產技術層面的信息化是基礎，是最低要求，但從規模化到產業化及專業化競爭發展過程中，企業管理全面信息化是必然趨勢，其中：財務成本核算是核心。企業需建立財務核算一體化板塊：包括成本計劃模塊、成本核算模塊、預警模塊、控制分析模塊，包括以下內容：（1）定制開發出全套生產業務系統，要求成本核算單據能自動生成，并能與種豬選育系統相關聯。（2）設計一個物資的進、銷、存子系統，解決采購成本、存貨成本、銷售成本計算困難。（3）設計一個適合豬場的銷售模塊子系統，包括銷售商品豬信息（如品種、耳號等）、客戶資料信息（4）設計一個適合豬場預警管理子系統，將行業正常指標、先進指標都預設在系統里，當生產出現波動時，可以起到警示作用。

四、結論

養豬企業成本核算既是改進工作方式提高經濟效益的基本手段，又是落實崗位責任制、進行員工考核的重要依據，因此，企業全體員工都要重視成本核算工作，重視全面信息化建設工作，及時發現問題及時解決，努力降低成本，將有助于養豬企業持續發展，養豬行業有序發展。

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（作者單位：河南牧業經濟學院）