租賃會計若干問題的探討

【摘要】租賃是以一定費用進行實物借貸的一種經濟行為，隨著當前世界經濟水平的發展，全球租賃行業也取得了巨大的進步。租賃會計是隨著租賃行業發展而形成的一種專業會計，其會計處理復雜性遠遠超出了普通實物方面的會計核算。文章針對當前我國租賃會計準則存在的問題進行全面的分析，并且針對租賃會計準則問題提出相應的應對策略，最終對我國未來租賃會計準則的發展進行展望。

【關鍵詞】租賃會計；實物借貸；租賃交易；折現率

我國現代租賃行業的發展是從改革開放20世紀80年代初期開始的。中國東方租賃公司作為我國第一家專業性的中外合資租賃公司，在1981年4月正式成立。直至今日，我國租賃行業的發展已經經歷了30多年的歷程。在當前國家政策的大力扶持下，我國融資租賃行業逐漸進入發展的浪潮中，并且預計在未來一年之內超越美國，成為全球首位租賃大國。當前，我國融資租賃的發展局面逐漸朝著多模式共存、內外投資并存的方向進行。

然而我國租賃業務管理依然存在很多缺陷亟待解決。當前，雖然我國已經成為世界上僅次于美國的經濟體國家，但我國的本質依然屬于世界最大的發展中國家，未能形成較為完善而成熟的資本交易市場，并且對租賃行業的立法也較為缺乏，在貿易、稅收等方面的配套制度及相應監督機制較少。此外，我國租賃的形式總體上來說是非常單調的，現階段主要的融資租賃就是直接開展融資租賃，且租賃的方式也難以享受到減免等方面的優惠政策。從總體上來說，我國租賃行業的發展起步較晚，所以在會計準則方面依然存在很多不足之處。

一、我國當前租賃會計準則存在的問題分析

租賃會計準則的頒布和實行，大大促進了我國租賃業務的全面發展。在現行的租賃會計準則指導下的會計操作水平大大提升，并且在會計信息的可靠性和相關性方面也有很大的提升。雖然我國現階段的租賃會計準則取得了很大的發展與進步，但在實踐的過程中依然存在很多不合理的地方。

（一）租賃分類標準不合理

在現行的《企業會計準則第21號—租賃》中有明文規定，出租人和承租人都應當在租賃開始的當日劃分租賃為經營租賃和融資租賃。在《企業會計準則第21號—租賃》指南中規定第三條標準中多數都掌握在租賃期，并且占據整個租賃資產使用壽命的3/4甚至以上。準則規定經營租賃是不包含融資租賃之外的其他類型的租賃。同時，對于承租人來說，通過經營性租入資產并不需要將其納入資產負債表之中，因而就不必作為自有資產進行核算，然而融資性租入資產則應當考慮納入資產負債表之中進行核算。

一方面，在我國，最低租賃收款額是等價于最低租賃付款額與第三方資產余值之和，這個第三方資產余值和出租人、承租人是沒有任何關系的。所以，當出現該第三方資產余值之時，就說明最低租賃付款額和最低租賃收款額是不等價的，二者的現值也就是存在差異的。依據《企業會計準則第21號—租賃》中的規定而言，就同一筆租賃交易來說，租賃雙方在判斷業務方面的水平是存在差異的。

另一方面，由于融資租賃和經營租賃在會計處理方面存在一定的差別，承租人通常依據自身的喜好而選擇經營租質。由于經營租賃過程中，企業能夠獲得表外的融資，從而使得自身的財務杠桿風險在很大程度上得到降低，實現了對資本結構進行合理調整的目的，最終有效壓縮了資金的成本。而相對于承租人來說，出租人則依據自身的偏好選擇融資租賃。由于對出租人而言，融資租賃的過程中，所有和租賃資產有關的風險都向承租人一方進行轉移，作為出租人是不需要承擔這一部分的風險的。正是在這種偏好不同的條件下進行合同簽訂的時候，租賃雙方就會將租賃會計準則中存在漏洞與缺陷找出來，從而嘗試在博弈的過程中設計一份讓租賃雙方都沒有異議的租賃合同。租賃會計準則中一些量化的標準，為出租人和承租人設計合同時提供了足夠的余地。這些標準雖然看起來十分精確、嚴密，但在實際業務中具有很大的主觀性，因而往往會受到規避和操作。例如，承租人能充分利用第三條判斷標準中的有關量化規定，刻意制定出一個低于租賃資產使用受限的3/4的期限，從而規避了財務報表在融資租賃方面的缺陷。而作為出租人的行為則恰恰是相反的，其會選擇很多種靈活多變的方式盡可能使租賃期限和租賃資產使用壽命的3/4相互等價。例如，在施樂公司發生的財務舞弊案件之中，該公司就充分利用了這種量化標準對背后的利潤進行操控與監管。該公司旗下的子公司中使用的復印機使用期限為5年。而在進行租賃合同簽訂時，復印機使用壽命定為3年。然而該公司卻故意將其壽命估算為4年，從而是復印機出租使用期限和經濟壽命的3/4保持一致，最終使得銷售收入得到夸大。

（二）折現率方面的缺陷

在我國《企業會計準則第21號—租賃》中有明確規定，承租人在對最低租賃付款額進行計算時，可以取得出租人租賃內含利率的，可以將內含利率作為租賃的折現率，不然就應當將租賃合同規定好的利率作為折現率。如果在租賃合同中沒有對利率進行規定，并且承租人未能取得租賃內含利率時，就應當通過同期銀行貸款利率作為最終的折現率。

所謂的租賃合同規定利率，就是指是租賃雙方在協議的規定下，事先擬好的雙方都能夠接受的相對合理的一個利率。從表面上來看，租賃合同規定中的利率是公平的，然而對雙方的操作都提供了一定的空間。上述文中已經提到，承租人偏向于選擇經營租賃，所以在進行合同利率制定時，承租人通常都會和出租人進行協商，從而將折現率設計得很高，而出租人則往往為了進行開拓業務空間，從而不反對承租人的意愿。這樣一來，最終制定出來的折現率就會進一步拉低最低租賃付款額的現值，最終導致融資租賃的業務性質逐漸轉變為經營租賃，為承租人帶來很大的經濟利益。

（三）關聯方的租賃交易規定不明確

當前，對于有關于關聯方之間開展的租賃業務，我國在很多規定條文中并沒有明確作出規定。尤其是準則中沒有明確規定，如果租賃雙方有一定關聯關系時，如何使得最低租賃的收款額和付款額降低，從而就可能造成關聯雙方共同利用開展的租賃業務對納稅所得額和會計利潤進行操縱。和其他性質的交易有所不同，融資租賃并非是一次性付款的，而是分為很多期付款，其交易的整個過程具有很大的隱蔽性。加上各類租賃資產在市場價格方面的變動較為頻繁，從而彈性較大，一些集團內部就能夠充分利用關聯方產生的交易，對于租賃價格弄虛作假，實現利潤操縱的目的。例如，當X公司上市后與其的利潤并不十分理想時，而母公司作為出租方就能夠將租金適當調低，從而有效降低了X公司的租賃費用，進一步提升了企業的利潤。除此之外，X公司也同樣能夠充分利用其出租方的特殊身份，將租金調整至遠遠高出的市場價格，從而向集團內的其他一些公司進行出租，進而也能夠在一定程度上提升利潤。而如果關聯方所屬的地域在所得稅率方面存在差異時，則就應當通過租賃交易的方式實現納稅額壓縮的目的。例如，X公司所得稅率要比統一集團旗下的Y公司高一些，此時A公司就能夠通過高價將Y公司的資產進行租入，從而降低了自身的利潤，而此時Y公司的利潤有所提升，進而實現了利潤所得稅率的轉移。

二、對租賃會計準則問題提出的應對策略

（一）租賃分類方面的應對策略

一方面，租賃雙方在對待同一筆租賃交易分類標準不一致時，租賃會計準則應當明確作出規定，就是從出租人租賃人的視角進行分析判斷。筆者認為，不妨從承租人的角度進行考慮，從而進行科學的標準劃分。由于承租人在整個租賃業務中是占據主導地位的，其也是整個租賃交易的源頭，所以以承租人的租賃分類作為標準較為合理。另一方面，在對待準則中實務中量化標準容易受到操作等問題，能從下述兩個方面對這種操作行為進行解決：第一，建議在分類的準則中加入這一句話：“對承租人而言，若租賃資產為公司生產經營的主要資產在，則應當將其開展的租賃業務視為融資租賃。”第二，可以建議將判斷標準取消，將經營租賃和融資租賃的界限模糊化，這一點也是國際會計準則理事會在2010年8月份發布的國際會計準則中有關租賃業務的關鍵內容。而正是經營租賃和融資租賃之間的明確區分，造成現行的租賃模式顯得十分繁瑣和復雜，并且在實際的業務操作中難以進行性質定界。要切實解決這些方面的問題，國際會計準則委員會及美國財務會計準則委員會制定出全新的、統一的租賃會計處理方式，最終確保在資產負債表中將租賃交易中涉及到的負債及資產都清晰體現出來。

（二）折現率方面的應對策略

租賃合同問題造成在實際業務操作中的利潤操控現象較為泛濫，因而建議將租賃合同利率取消。美國會計準則和國際會計準則都傾向于選擇增量借款利率和出租人內含利率作為折現率。由此可以看出，我國準則中所規定的折現率中租賃合同利率是多余的，沒有必要選擇租賃合同利率作為最終的折現率，這主要是因為：第一，出租人租賃內含利率往往能夠體現出其支付的實際籌資成本。第二，在取得銀行同期貸款利率方面較為容易，并且往往都低于租賃內含利率，依據銀行同期貸款利率計算出來的最低租賃付款額現值是相對較大的，并且也符合相關標準，從而能有效防止企業改變租賃性質的行為。因此，為了進一步將操縱空間減少，使其與經濟的實際性質更加符合，并且保持和國際趨同，取消租賃合同利率是較為合理的。

（三）對關聯方租賃交易規范的應對策略

通過租賃刮關聯交易而事實利潤操縱，這是長期以來一直存在的問題，為了進一步強化對關聯雙方交易的約束力度，應當在租賃會計準則之中增加這方面的明確規定，尤其是對于關聯雙方之間開展的租賃業務定價問題。例如，對在對最低租賃付款額和收款額方面，能夠與非關聯雙方的金額進行參考，同時可以確定差異的具體范圍。除此之外，還應當加強對關聯雙方教育的披露性。例如，可以要求企業在租賃交易之前詳細談好基本定價要素以及利潤總額中關聯交易利潤的比例等，同時還應當對一些公司在關聯雙方租賃交易方面增加披露。除此之外，強化對違規公司的懲罰力度。在現行的《租賃法》中，應當對采用租賃業務實行的利潤操控關聯雙方的經濟及法律責任進行追究，強化經濟制裁的力度。

（四）我國未來租賃會計準則的發展展望

當前，國際會計準則理事會頒布的《租賃》（征求意見稿）引發了業界內外的激烈討論本次修訂意見將租賃分類取消，對各種不同類型的租賃業務會計核算進行取消，從而在一定程度上提升業務會計信息的實用性、可信度及透明度。然而中國有很多組織都反對此次修訂方案，認為融資性租賃業務發展到一定階段的產物就是經營性租賃，一旦會計處理方式不具備經營性租賃的特征，則經營性租賃業務就不存在發展的空間。我國租賃行業可能會由于經營租賃負債存在的表內化現象而對企業借貸行為產生影響，造成一定程度上租賃規模的縮水，有關租賃公司競爭力也可能在這方面受到影響。然而在我國當前現實環境的影響下，國際會計準則與中國會計準則在實質性方面存在逐漸趨同化，一旦國際新的租賃會計準則頒布并實行，則我國的租賃會計準則也應當隨之進行調整與修改。未來租賃會計準則的修改與完善是必然的趨勢，但要想對我國現行的租賃會計準則進行完善，還應當積極借鑒國外優秀經驗，同時充分結合我國的國情，對我國租賃會計準則和國際租賃會計準則趨同的進度表與路線圖進行科學安排，并且與監管部門、財務部門及立法部門共同討論制定新的條款，為我國租賃業的長久穩定發展打下堅實的根基。

三、結語

近些年來，我國經濟的發展一直勢頭良好，然而依然存在很多方面的問題亟待解決，而通過扶持租賃業的發展則能夠發揮一種十分特殊的作用和標準。我國近年來租賃會計獲得了長足的進步，并且逐漸實現了和國際租賃會計準則的接軌。為此，我國在大力發展租賃業的同時，更應當深入對租賃會計的研究，強化租賃會計準則的實務操作性，并且要推動我國租賃業的發展趨同于國際的發展不掉，最終實現租賃會計對租賃行為發揮良好的指導作用，讓規范的租賃會計準則更快地促進我國租賃業的壯大及發展。

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作者簡介：肖佳佳（1993-），女，河南省人，洛陽師范學院會計學專業學生。