跨行業上市公司貿易收入會計核算及披露問題研究

陳興兵

摘 要：近年來，部分上市公司積極嘗試多種形式的內外貿易，對其收入和利潤形成了重要影響。但同時，相關的會計核算及披露存在核算不明晰、披露信息量不足，缺少可比性等問題，不利于投資者進行分析和決策。本文結合監管實踐和會計實務，以企業為例，對跨行業上市公司貿易收入會計核算以及財務報表中披露相關信息的必要性和方式，進行分析和研究。

關鍵詞：貿易收入；會計核算；信息披露

一、貿易業務特點及會計信息披露存在的問題

（一）現階段上市公司貿易業務的主要特點

1、貿易業務呈現快速增長態勢。根據Wind資訊數據統計，2008年至2013年，A股中主業包含貿易的上市公司由91家增長到179家，增長了96.7%，年均增幅達19.34%。

2、貿易業務覆蓋面廣、品種繁多。2013年度主業中包含貿易業務的上市公司有179家，其中：主板139家、中小板36家、創業板4家。52家明確披露了貿易品種，主要包括有色金屬、煤炭、醫藥、化工、紡織、農產品等。

3、貿易已成為收入重要來源。2013年度179家涉足貿易的上市公司中，貿易業務貢獻收入占比超過90%的15家，超過50%的36家，超過10%的80家。

（二）會計信息披露存在的主要問題

現階段，貿易業務相關會計信息披露主要存在提供的信息量少、相關性和可理解性不高、風險提示不足、內容與格式不統一等問題。從上述179家公司2013年年報披露的相關信息看，沒有1家公司對貿易業務會計確認、計量的政策進行披露，僅有1家公司披露了貿易業務面臨的風險，127家公司未披露貿易品種。131家公司符合分部報告披露要求，但僅有8家公司披露了分部信息，且披露信息的格式和內容不統一，與準則要求存在較大差距。

二、貿易業務會計信息披露的必要性及可行性

（一）披露的必要性

1、貿易收入占比達到重要性水平，披露相關信息以提升企業會計信息的可理解性。隨著貿易品種和規模的增加，相對應的收入、成本占企業總收入、成本比重提升，按照重要性水平對相關信息在財務報表附注中分類披露，對于提升上市公司會計信息質量顯得十分必要。以從事產品生產和商品貿易的A企業為例1，從其上市以來貿易收入占營業收入比重看，最低占比為49.57%；從貿易成本占營業成本比重看，最低占比達58.11%（見圖1）。因此，對利潤表中列示的收入金額，在附注中區分貿易和非貿易收入、成本，進一步明細披露，更有助于增強企業財務報表的可讀性和可理解性。

2、貿易與非貿易業務具有不同的風險和報酬，披露相關信息有助于投資者的決策。不同業務模式的風險和報酬不盡相同，企業資源耗用的程度及效益也不相同。無論是投資者有效評價企業不同業務模式經營效益、準確做出投資決策的需要，還是滿足企業內部評價并以此進行資源配置的需要，企業都有必要分類確認計量并披露與貿易業務相關的會計信息。以A企業為例，其上市以來綜合經營毛利率介于4.42%-13.11%之間（見圖2）。進一步區分貿易和非貿易業務看，產品生產毛利率介于19.1%-46.23%之間，營利能力較強；商品貿易毛利率介于-1.86%-1.34%之間，圍繞盈虧平衡點波動。因此，在附注中分類披露相關信息，對于投資者正確評價企業經營業績、準確做出投資決策具有重要意義。

（二）披露的可行性

1、分行業分產品披露的可行性。隨著貿易業務占企業經營活動比重的提升，企業為內部決策需求，在進行會計確認計量過程中，對貿易和非貿易業務需分別核算。這為企業按照重要性水平，分行業分產品披露貿易業務相關會計信息提供了基礎和依據。同時，因商品貿易具有與企業產品生產易區分、交易環節獨立、合同金額大的特征，分類核算符合成本效益原則。

2、分部報告披露的可行性。從A股上市公司披露的信息看，多數企業形成相對穩定的貿易部門，且部分企業專門成立了從事貿易業務的分子公司，進行獨立核算、獨立評價。企業會計準則規定的經營分部確認標準為：該分部能夠在日常活動中產生收入、發生費用，經營成果能夠被企業管理層定期評價，相對應的財務狀況、經營成果和現金流量等有關會計信息也能夠取得。對比準則規定和企業核算實際看，現階段企業披露分部報告具有可行性。

三、完善貿易業務會計核算及披露的建議

（一）披露的原則與方式

按照企業會計準則規定，企業提供的會計信息應當與投資者等財務報告使用者的經濟決策緊密相關，又便于投資者的理解。為此，多元化經營的企業，應從日常會計核算著手，本著成本效益原則，對貿易與非貿易業務進行分類核算，耗用資產及資源也應與其他業務進行合理區分或分配。

在編制財務報告過程中，企業應結合自身實際，按照重要性和可理解性原則，對利潤表中列示的收入金額，在附注中分行業、分產品進行明細披露，并配以必要文字說明。符合分部報告披露要求的，應在附注中合理披露分部信息。同時，應披露開展貿易的必要性，與企業從事非貿易業務的相關性，以及貿易活動面臨或潛存的風險因素等。

（二）披露的具體方式及舉例

1、分行業分產品披露的會計信息。企業應在其財務報表附注中區分貿易和非貿易業務，分別披露對應的收入、成本及其他信息。企業經營涉及品種較多或地域范圍廣泛的情況下，應對貿易和非貿易業務進一步分產品或分地域明細披露。

舉例：以從事產品生產和商品貿易的B企業為例1，不考慮B企業其他業務收入。B企業2013年度按照貿易和非貿易劃分，應披露的分行業信息見表1。

假定B企業生產多種產品、從事多種商品貿易，按照貿易和非貿易業務，進一步分產品披露的信息見表2。

2、分部信息的披露。同時從事產品生產和商品貿易的企業，按業務類型、地理區域確定經營分部，并披露分部確定考慮的因素及原則。應披露每一報告分部的收入、費用及利潤總額，耗用的資產及負債總額等信息。報告分部間存在交易的，應披露轉移價格確定的原則及其變更等信息。

舉例：以B企業為例，其貿易收入占總收入的比例超過10%，應披露分部報告信息。假定B企業產品生產和商品貿易中，各業務內部風險和報酬基本相似或近似的，因而劃分為非貿易和貿易兩個報告分部。2013年度B企業以業務分部披露的分部信息見表3。