論國有企業總會計師角色的嬗變

張永秀　曾細莉

摘要：從計劃經濟到改革開放再到中國特色社會主義市場經濟，我國的總會計師制度也在中國企業的發展和改革的過程中孕育完善。然而，隨著我國內外部經濟環境的變化和我國現代企業制度的建立，給企業發展帶來了更大的挑戰，客觀上對總會計師提出了更高的要求，國有企業更是處于外部經濟環境變換和內部企業改革的風口浪尖上，國有企業總會計師向CFO轉變的呼聲越來越高，但是由于主客觀條件的限制，對于為何要轉變、怎樣去轉變及如何提高轉變的質量等問題仍莫衷一是。文章從“追憶往事”、“立足現在”、“展望未來”三個時間維度分別就國有企業總會計師向CFO轉變的必要性，從“道、法、術”三個層面構建國有企業總會計師向CFO轉變路徑及對國有企業總會計師向CFO轉變的展望三個問題進行闡述。

關鍵詞：總會計師;CFO;轉型

一、追憶往事：總會計師向CFO轉變的必要性——傳統制度與企業改革的碰撞

自20世紀60年代從蘇聯引入總會計師制度以來，總會計師制度建設自始至終貫穿了我國從計劃經濟到市場經濟乃至整個經濟建設過程，經久而不舍，然而伴隨著現代企業制度的發展，現代公司治理結構的轉變，總會計師制度卻未能做到歷久而彌新。我國國有企業控制國家經濟命脈，關系國計民生等領域，國有企業的財務戰略問題已經上升到更高的層次，國有企業發展目標不僅以國有資產保值增值及利潤最大化，還要能夠以現代企業的組織形式和治理模式來適應國際競爭環境的變化，參與國際競爭與合作。然而如何提高國有企業競爭力、為企業戰略發展提供有價值的建議、進行國際競爭戰略決策等問題已經遠遠超出現有企業總會計師的職權和能力范圍，相比國際大型企業的現代公司治理結構和強大的CFO、CEO管理團隊，中國國有企業已經難以望其項背。正所謂“窮則變，變則通，通則久”，認識總會計師和CFO到兩者的差異，尋找差異產生的原因，適時適度地做出相應調整將是我國國有企業的不二之選。根據《國家中長期人才發展規劃綱要（2010～2020年）》（以下簡稱《人才規劃綱要》）總體要求，財政部于2010年制定的《會計行業中長期人才發展規劃（2010～2020年）》（以下簡稱《會計人才規劃》），將總會計師定位于單位的主要管理人員，指出要以修訂《總會計師條例》為契機，以建立總會計師資格認證制度為突破口，全面提升總會計師職能定位，優化總會計師專業結構，充分發揮總會計師在加強單位經濟管理、提高經濟效益中的重要作用。

（一）外在表現：總會計師和CFO的聘用方式、角色定位、職責作用、目標導向各異

《總會計師條例》中明確予以規定：總會計師是單位領導成員，協助單位主要領導人工作，直接對單位主要領導人負責?？倳嫀熥鳛閱挝回攧諘嫷闹饕撠熑耍尕撠煴締挝坏呢攧諘嫻芾砗徒洕怂?，參與本單位的重大經營決策活動，是單位主要領導人的得力參謀和助手。CFO（Chief Financial Officer），財務總監即首席財務官，是指由企業的所有者或全體所有者代表決定的，代表企業所有者利益，以實現公司價值和股東價值最大化為目標，全面負責對企業的財務、會計活動進行全面監督與管理的高級管理人員。

總會計師和CFO在某種程度上都屬于企業的財務管理人員，但是兩者的聘任方式、職責、地位、目標導向、任職資格等外在表現存在較大差異，由此也對企業管理的效果造成不同的影響?？倳嫀熍cCFO角色差異外在表現如表1所示。

通過外在表現的對比可以看出總會計師和CFO在企業中角色、地位、職責、目標等差異明顯，從大的維度上看總會計師和CFO同為企業的財務管理人員，但差異卻如此明顯。究其原因在于兩者產生和發展的制度環境的差異，即計劃經濟體制下政企合一的經濟環境和市場經濟體制下代理制公司治理模式，這一內在原因也是接下來要分析的內容。

（二）內在原因：總會計師和CFO根植于兩種不同制度

正所謂“橘生淮南則為橘，橘生淮北則為枳”同為企業的財務管理人員，產生與發展的環境不同造成了兩者表現形式和作用效果不同。

1. 總會計師——源起于計劃經濟，現存于市場經濟，有悖于現代企業管理模式

總會計師制度和總會計師是我國計劃經濟體制的產物。計劃經濟體制下，國家為了加強對國家資源和國有企業的控制，在大中型國有企業中設置總會計師一職參與管理和監督。所以究其本質，總會計師不是一種專業技術職務，也不是會計機構的負責人或會計主管人員，而是一種行政職務。相關規定中總會計師在企業中的地位較高，但在我國現代的企業治理結構中，企業總會計師在領導班子中的排名一直居于末尾，即使已享有領導班子成員待遇的黨員總會計師，往往也不能成為黨組成員，而且有的還把總會計師師置于副總經理的領導之下，造成總會計師地位的尷尬。在現代企業股東價值和企業價值最大化的經營管理理念下，計劃經濟體制下產生的油田（煉化）企業總會計師在企業管理中顯得有些“錯位”——行政職能有余，專業職能不足，這也是計劃經濟體制下政企不分的歷史遺留問題。

2. CFO——源起于市場經濟，服務于現代公司治理模式

CFO制度的產生有其深刻的歷史根源，隨著現代公司治理結構的發展，導致公司所有者需要有一個高效的監督機制來對職業經理人進行監督，而CFO制度就是營運而生的，CFO制度產生以后，公司內部就出現了董事會主導，CFO和總經理“雙軌”運行的格局，這就大大加強了對職業經理人的監督。CFO是現代企業代理制模式下的一種契約代理關系。

在現代企業代理經營模式下，CFO既能對企業進行專業化的財務管理，為企業戰略決策提供有用的信息，同時也可以參與到企業的戰略決策中，實現企業價值創造和維護股東利益。CFO在企業中具有重要的戰略地位，是企業財務工作的最高負責人，有權調配企業的一切財務資源，是企業的高層管理者之一，是企業內部僅次于CEO的第二號人物，不僅是企業價值的主要創造者，還是企業戰略的主要推動者。由此可以看出，現在公司治理結構下的CFO具有獨立性強、專業水平高、決策權大的特點。

通過上述總會計師和CFO角色外在表現和內在原因的對比分析，結合現代經濟環境、企業治理結構以及國有企業特點可以得出以下結論。

（1）經濟環境變化要求公司治理結構及總會計師角色變化。在建設社會主義市場經濟形勢下，我國國有企業需適應經濟發展的需要，應對國際化挑戰，在經營管理上與國際接軌，在企業治理上引入現代企業治理模式，更大程度上實行政企分開，保證企業經營的獨立性和理性人行為。與此相適應的總會計師角色也應該相應調整，不僅要為為企業經營和管理提供更有價值的信息，而且要更大程度上參與到企業戰略決策中來。

（2）總會計師角色向CFO轉變是立足本國國情的轉變，而非拿來主義的生搬硬套。由于各國國情不同，以及我國計劃經濟體制下的遺留問題，使得我國國有企業總會計師角色向CFO轉變也具有中國特色。

（3）總會計師角色向CFO轉變是一個漫長的過程。政策、制度從來都不是“慈眉善目”的東西，任何政策、制度的調整都是血淋淋的利益關系。各方利益的博弈和均衡將是角色轉變的關鍵，但是從長遠看，角色轉變的結果將是有利于國家長遠利益的。

二、立足現在：“道、法、術”三個層面總會計師角色向CFO轉變

“道、法、術”本是中國古代道家思想，簡單的說來“道、法、術”分別代表“規律、規則和技巧”。國有企業總會計師角色向CFO轉變不僅僅是一種稱呼的轉變，也不是僅僅停留在工作量多少、職責輕重、權利大小上，而是一種自上而下，由內到外的制度轉變和升級，如若只是換湯不換藥、治標不治本的隔靴搔癢那么將不能從根本上為企業治理和戰略發展提供有價值的幫助。本文將“道、法、術”的思想應用于國有企業總會計師角色向CFO轉變問題上，自上而下從三個層次來解決這一問題。

頂層設計層面——道，是規則、自然法則，上乘，強調的是規律。規律是最上乘的藝術也是最根本的基石。經濟發展和企業治理亦是如此，就具體國有企業而言應該順應經濟發展的規律，遵循市場規律，適應國際經濟形勢變化。根植于計劃經濟體制下，政企不分的總會計師制度已經不適應企業發展的需要，那么就需要適時而動、因勢利導，引入現代企業管理制度。首先，政企分開，改變原有行政干預經濟的狀態，還原企業經營的獨立自主性，參與市場競爭，優勝劣汰。其次，建立契約理論下的企業代理，還原企業管理人員的獨立性，以理性人的身份參與企業管理，在實現企業價值最大化的同時也就維護了利益相關者的權益，也保全了國家利益。最后，結合中國實際情況，建立政府對關系國家命脈的國有企業的監督機制，但是不同于以往的直接干預，而是對企業所處的市場環境、企業經濟行為的合法性進行監督，確保國家經濟安全。只有在更大程度的政企分開，實施現代企業治理模式，才能使得總會計師角色向CFO的轉變有法可依、有制可循。正所謂“根深才能葉茂，源遠才能流長”，只有根基準確牢靠，大廈才能穩如泰山，這也是總會計師角色向CFO轉變的制度根基。

制度保障層面——法，方法、法理，中乘。具體到國有企業總會計師角色向CFO轉變，就是設計一種具有可操作性的總會計師角色向CFO轉變的方法體系。主要包括以下三個方面：首先，名正則言順，言順則事成。總會計師角色向CFO轉變不是稱呼的變化，而是參與企業管理的職能和作用的變化，而能夠確保這一變化得以實現的基礎是給總會計師名實相副的企業地位和決策權利。原有的國有企業總會計師職能弱化、位置尷尬的原因就是總會計師在企業中既背負行政職位的枷鎖又缺少名正言順的地位。要想增強我國國有企業總會計師的作用，發揮其專業知識和才能就要使總會計師在企業中占據較高的地位，能夠影響到企業的戰略決策，可以將財務知識和信息作為決策有用信息反映到公司戰略決策中，在這一點國外CFO就是如此。《中央企業總會計師工作職責管理暫行辦法》也對其出資企業的總會計師職責做出了明確規定：一是企業會計基礎管理;二是財務管理與監督;三是財會內控機制建設;四是重大財務事項監管。四個方面的內容共涉及到總會計師履行職責的相應工作權限共計二十二項，歸納概括為四句話就是：對企業重大事項的參與權;對重大決策和規章制度執行情況的監督權;對財會人員配備的人事建議權;對企業大額資金支出的聯簽權。其次，在其位謀其政?？倳嫀熃巧駽FO轉變之后，其地位、職責就發生了巨大的變化，也就需要總會計師自身做出相應的調整，站在企業整體的高度進行財務管理和戰略決策，提高自身專業素質，對財務人員的工作進行指導和監督，并且要與CEO進行有效地溝通和配合，堅持股東利益，維護國家利益。最后，紙上得來終覺淺，絕知此事要躬行?？倳嫀熃巧駽FO轉變的關鍵還是實施的過程，因此在轉變方法和制度設計上也應考慮到實施的可行性。凡涉及到利益調整的實施都會有較大的難度，要保證實施的最好方法就是設計監督和獎懲制度。通過自上而下的立法來支持總會計師角色向CFO的轉變，并通過國有企業內部和外部的監督確保實施，此外還要對總會計師職責的履行效果和國有企業治理效果進行績效評價，設置管理層薪酬的獎懲機制。

操作實施層面——術，是技術、方式，下乘?？倳嫀熃巧駽FO轉變落實到具體的操作實施將會涉及到管理層、監督層以及企業相關人員等各方工作調整，但其中最核心的問題是企業總會計師的角色勝任。在國有企業總會計師角色向CFO轉變中，總會計師不僅是企業財務和會計工作的最高主管，而且是企業全面運營、全面發展的最高策劃者、決策者與組織者之一，是企業最高領導層的核心成員。國有企業一直以來是我國國民經濟中的中流砥柱，是我國支柱產業的重要支撐，是抗衡跨國公司的主力軍，但在經濟全球化大環境下面臨著諸多國外企業的競爭，在資源、資金、技術、公關等多個方面都面臨重大挑戰，這也客觀上增加總會計師角色向CFO轉變的難度，總會計師角色向CFO轉變中著力要做好企業戰略規劃、價值管理和信息化三方面的工作。關于企業戰略規劃：第一要素是領域，第二要素是發展路徑，第三要素是差異化，第四要素是如何獲取利潤和保持企業的核心競爭力，即通過規模效應和資源共享實現成本最低，通過特別服務和產品的特性獲取較豐厚的利潤。關于價值管理：價值管理活動是一個由目標設計、預測、計劃、監督、報告和分析等階段組成的管理循環。在國有企業進行好的價值管理，要做到“三懂”，即懂事情、懂財情，懂人情。懂事情就是要求總會計師對所在企業的生產流程、產品類型以及生產周期有較為熟悉的了解，而不是簡單的財務工作;懂財情就是要求國有企業總會計師對企業內部的經營狀況、現金流量有充分的掌握，同時要了解資本市場上資金融通信息，及時調整企業的融資規模和結構;懂人情，企業管理的核心是以人為本，結合中國的具體國情和國有企業在產業鏈和國際競爭環境中所處的位置，協調各方的利益。在中國政治經濟背景下，有身處關乎國家經濟安全的關鍵職位，國有企業的總會計師更為不易，需要處理多方的關系，一是和政府各部位的關系。國有企業對外需要處理與財政部、發改委等與財務有關的國家部委的關系，取得他們的支持與理解，有些問題處理不好，會直接影響到企業的運行和形象。二是處理資本市場和海外監管機構的關系。要想拓寬海外市場，必須遵守國外的監管機構的監管要求，恰當地回答他們對公司年報的疑問，加強市場監管。三是處理對內和管理層以及業務部門的關系。對內要與一把手和企業管理層成員進行有效溝通，使大家盡可能減少矛盾，形成合力;取得企業內部其他部門的理解和支持是成功的關鍵。四是處理集團公司和基層企業之間的關系。要與基層企業積極溝通，掌握他們的境況、心理、動態、思想和困難，作為總部機關為其提供支持和幫助。關于信息化：新經濟環境下，信息成了現代企業管理和內控體系的眼睛、鼻子、耳朵和嘴巴及雙手，管理信息化成為提升企業競爭力、決定企業生死存亡的關鍵所在。轉型后的國有企業總會計師要與其他領導做好溝通，從企業的戰略出發，關注內外部信息動向，敏銳地發現企業管理中最為緊迫的信息化需求，圍繞企業戰略來設計規劃環境下企業的財務管理框架，進行財務管理模式創新，使企業財務和業務在業務層、控制層和決策層之間協調，提高企業的市場應變能力和競爭力，實現企業價值增值。

三、展望未來：前途光明，道路曲折

在新一輪經濟體制改革的浪潮下，從宏觀經濟主體層面看，政府和市場的關系已經成為改革的橋頭堡;從微觀主體層面看，進一步政企分開，加強企業治理機制改革增強企業經營獨立性和自主性也是改革的必然之勢。作為國有企業在改革中首當其沖，適應市場競爭環境，加強公司戰略管理，從內部改革開始進行適時適度的調整，總會計師角色向CFO轉變是一種大膽的突破，將為企業發展注入活力。

國有企業總會計師角色向CFO轉變是一項重大的工程，也是一個艱難的選擇，這種角色轉變不僅僅是技術層面的問題，更涉及到經濟體制改革、企業管理機制變革等更深層次問題。如何“乾坤大挪移”般的將西方日臻成熟的CFO制度結合中國國情應用于中國國有企業中，做到“洋為中用”將不僅是我國國有企業發展中面臨的重大課題，也是相關經濟管理部門、經濟改革領導機構需要面對和解決的難題。

參考文獻：

[1]向存忠.從總會計師制度向CFO制度戰略轉型[EB/OL].中國會計網，2014-12-16.

[2]卞顯敏.對總會計師身份與角色戰略轉型的理性分析[J].中國總會計師，2010（06）.

【作者單位：安慶市煙草專賣局（公司）】